中级财务会计概念

2.1债券

债券是筹资者为筹集资本而发行的，约定在一定期限内向债权人还本付息的有价证券。债券按不同的标志，可进行如下分类：

按照发行主体划分为政府债券、金融债券、企业或公司债券和国际债券

政府债券政府债券就是由政府发行的债券，包括中央政府债券、地方政府债券和政府保证债券。

金融债券金融债券就是由银行或非银行金融机构发行的债券

企业或公司债券企业或公司债券就是由一般企业或股份公司为筹资而发行的债券。

国际债券国际债券就是由外国政府、外国法人或国际组织、机构发行的债券，包括外国债券和欧洲债券两种形式。

按照利息支付的方式划分，可以分为贴现债券(又称贴水债券)和附息债券

贴现债券(分为贴现债券和零息债券)贴现债券指债券券面上不附有息票，发行时按规定的折扣率以低于债券面值的价格发行，到期按面值支付本息的债券；零息债券指以贴现方式发行，不附票息，而是于到期日时按面值一次性支付本利的债券。

附息债券附息债券是指在债券券面上附有息票的债券，或是按照债券票面载明的利率及支付方式支付利息的债券。

按债券的利率决定方式，可以分为固定利率债券和浮动率债券

固定利率债券固定利率债券是指在发行时即规定了利率且在整个偿还期内保持不变的债券

浮动利率债券浮动利率债券是指债券利率会在某种预先规定的基准上定期调整的债券。美国浮动利率债券的利率水平主要参照3个月期限的国债利率，欧洲则主要参照伦敦同业拆借利率(即在伦敦的银行相互之间短期贷款的利率，该利率被认为是伦敦金融市场利率的基准)。

按债券发行时有无抵押担保分类可分为信用债券、抵押债券和担保债券

信用债券是指发行无担保，一般靠单位的信誉发行，主要是公债和金融债券；

抵押债券是指债券发行者以不动产(如土地、房屋、机器设备)或有价证券(如股票、国债)作为抵押品而发行的债券；

担保债券是指由第三者担保偿还本息的债券。

按债券的发行方式可分为公募债券和私募债券两种形式

公募债券是指按法定程序，经证券主管机关批准在市场上公开发行的债券；

私募债券是指债券只向少数与发行者有特定关系的投资者发行，如企业内部面向职工募集资金的债券。

根据偿还期限的不同，债券可分为长期债券、短期债券和中期债券

长期债券偿还期限在10年以上的为长期债券。

短期债券偿还期限在1年以下的为短期债券；

中期债券期限在1年或1年以上、10年以下(包括10年)的为中期债券。

永久债券它并不规定到期期限，持有人也不能要求清偿本金，但可以按期取得利息。这种债券仅限于政府债券，一般情况下很少采用。

短期债券的初始成本指取得该投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费和服务费等相关费用。企业在进行投资所支付的价款中，若包括利息(指分期付息、到期还本的债券)，应从投资成本中扣除，作为应收利息处理。当收到这些利息时，应冲减“应收利息”，而短期投资持有期间赚取的利息属于投资回报，通常作为收益处理(在我国，股利或利息直接冲减短期投资的账面价值)。当短期投资发生转让时，实际收到的入账价款和账面价值的差额作为“投资收益”。

国际会计准则认为：短期债券投资在资产负债表中计价可以采用市场价值法或者成本与市价孰低法。如果短期投资采用成本与市价孰低法，那么，其账面金额应以全部投资、各项投资或单项投资为基础确定。长期债券的初始成本指取得该投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费和服务费等相关费用。

当债券发行时，如果发行的价格等于面值，那么称为债券平价发行；如果发行的价格高于面值，那么称为债券溢价发行；如果发行的价格低于面值，那么称为债券折价发行。也就是说，债券的到期获利率(实际利率)常常不等于名义利率。

对于平价发行的债券，会计核算比较简单，债券的发行和债券的到期直接对现金和应付债券进行借贷就可以了，其间考虑利息费用；对于折价发行的债券，会计核算设立“应付债券折价”来记录应付债券和现金的差额，而“应付债券折价”需要在发行日和到期日之间进行摊销。把折扣费用在债券整个期间内进行摊销叫做折价摊销，常见的摊销方法是直线摊销法和实际利率摊销法。

对于溢价发行的债券，会计核算和针对折价发行的债券的会计核算很相似，只是“应付债券折价”改为“应付债券溢价”。

美国FASB要求对折价债券和溢价债券都使用实际利率摊销法，也就是说，每期的利率费用等于期初的净负债(面值减掉未摊销折扣，或者面值加上未摊销溢价)乘以债券发行时的市场利率，这也就是当期的实际利息额，实际利息额与实际所付利息的差额即为本期折扣(本期溢价)的摊销额。

当债券发生转让或提前清付时，会计上针对转让或提前清付按一般方法核算，也就是说，现金支付与债券的净面值(面值减掉未摊销折扣，或者面值加上未摊销溢价)的差额就是收益或损失

2.2租赁

2.2.1租赁的定义

租赁指在一个协定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议。这段协定的期间也叫租赁期。在承租人履行一定的条款后可以选择取得该项资产所有权的资产租赁合同，叫租赁合同。

2.2.2租赁的分类

按照与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属出租人还是承租人的程度，租赁可以分为融资租赁和经营租赁。融资租赁是实质上转移了与一项资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的一种租赁，所有权最终可能转移，也可能不转移。经营租赁指融资租赁以外的租赁，因此，经营租赁实质上没有转移与资产所有权相关的全部风险和报酬。

一项租赁是归类于融资租赁还是经营租赁，需要依赖于交易的实质而不是合同的形式。在判断一项租赁可以归属为融资租赁时，可以从如下几个方面来确定：

◆在租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人；

◆承租人有购买租赁资产的选择权，其购价将远低于行使选择权时的公允价值，因此，在租赁开始时就可合理地确定承租人将会行使这项选择权；

◆即使资产的所有权不转让，但是租赁期占资产使用寿命的大部分；

◆在租赁开始时，最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值；

◆租赁资产性质特殊，以至于如果不作较大修改，只有承租人才能够使用。

◆融资租赁。对于承租人而言，融资租赁在资产负债表上确认为资产和负债，按等于租赁开始时租赁资产的公允价值的金额或是按更低的最低租赁付款额的现值计量。在计算最低租赁付款额的现值时，如租赁的内涵利率能够确定，则将其作为折现率，否则应采用承租人的增量借款利率。承租人应该对融资租赁下的资产计提折旧，计提折旧政策类似于企业本身拥有的应计折旧资产的折旧政策。承租人支付的租金应按比例分别计入融资费用并减少尚未结算的负债，而融资费用能分摊到租赁期的各个期间。对于出租人而言，出租人应该在其资产负债表中确认已用于经营租赁的资产，并按等于该租赁项目投资净额的金额将其列作应收款。因为在融资租赁中，与所有权有关的所有风险和报酬实质已被出租人转移，因此，出租人应将应收租金视为对其投资及服务的补偿和回报，会计上作为本金收回和财务收益来处理。

◆经营租赁。在经营租赁中，承租人租金的支付需要在整个租赁期内摊销费用，《国际会计准则第17号》要求在经营租赁中，除非另有一种系统方法能代表使用者收益的时间形态，否则租金应在租赁期内按直线法确认为收益表中的一项费用。出租人应按资产的性质，在其资产负债上列示用作经营租赁的资产，经营租赁形成的租赁收益应按直线法在租赁期内确认为收益，如有一种系统方法能代表使用者收益的时间形态，则为例外。因为在经营租赁中，与所有权有关的所有风险和报酬实质没有被转移，因此，出租人对经营租赁下的资产计提折旧，计提折旧政策类似于企业本身拥有的类似资产的折旧政策。

2.3养老金和其他退休福利

大多数公司支付退休员工的工资，这些金额通常叫做养老金；如果退休员工还有健康保险、人寿保险或其他待遇，这些统称为其他退休福利。《国际会计准则第26号》将此都定义为退休福利计划。它指企业在职工退休时或退休后，向职工提供退休福利(按年支付或一次付清)的安排，其受益金额或雇主的提存金额，可在职工退休前按合同条款规定或按企业惯例加以确定或估算。退休福利计划可以分为设定提存计划和设定受益计划，其中，设定提存计划指根据基金的提存额及其以后的投资收益来确定退休福利支付金额的退休福利计划；而设定受益计划指参照通常以职工的收入和(或)供职年限为基础的公式来确定退休福利支付金额的退休福利计划。

如果公布退休福利计划报告，那么该报告应该包括如下内容：可用于福利的净资产变动表，重要会计政策概述，对计划及其当期变动影响的说明。

退休福利计划所持投资应以公允价值计价，如果是有价证券，其公允价值就是市场价值，如果无法对计划所持投资的公允价值进行评估，则应说明未采用公允价值的理由。

对于企业而言，养老金、人寿保险、健康保险和其他类似的福利费用的会计处理基本一样：预期支付额应折成现值并确认负债，负债的增加应计为当期费用。例如，某员工的养老金相对于企业就是负债，企业估算在该员工身上未来养老金支出，将这些支出贴现后的现值就是企业需要应计的负债。

国际上，目前处理养老金和其他退休福利的方法有很大的不同，一些国家提供退休金的来源是私人储蓄或政府税收减免。此外，考虑到维持退休福利计划的复杂性，企业把退休福利计划定期委托给专业的基金来管理。
2.4无形资产

无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。对无形资产的处理类似于对厂房及设备的处理，即购置成本作为一项资产资本化，并在其预计使用寿命期内进行摊销，考虑到过时的因素，无形资产的使用寿命比法定寿命还要短。

只有当公司将无形资产获利的能力买下时，该无形资产才能出现在资产负债表中，虽然同等价值的无形资产可以通过内部支出发生，但它们不能作为资产人账。

无形资产的确认必须满足以下条件：归属于资产的未来经济利益很可能流人企业，该资产的成本能够可靠地计量。因此，企业应使用合理并有证据的假定来评价未来经济收益流人的可能性，这些假定代表了企业的管理层对于资产使用寿命内将存在的一系列经济状况的最好估计。

《国际会计准则第38号》指出：无形资产应在其使用寿命的最佳估计期限内进行系统摊销，有一个允许****的假定，即无形资产的使用寿命自其可利用之日起不超过20年。在极少数情况下，可能存在令人信服的证据表明某项无形资产的使用寿命长于20年的特定期间。在这些情况下，《国际会计准则第38号》要求企业：在其使用寿命的最佳估计期限内摊销无形资产，至少每年对该无形资产的可收回金额进行估计，以确定是否发生了减值损失；披露无形资产使用寿命不超过20年的假定为何被****的原因，以及在决定该无形资产使用寿命时起重要作用的各项因素。

《国际会计准则第38号》要求所使用的摊销方法应反映企业消耗该无形资产经济利益的方式，如果这种方法不能可靠地确定，则应采用直线法，摊销费应确认为费用，除非有特殊的要求。无形资产的残值假定为零，除非有第三方承诺在无形资产的使用寿命结束时购买该无形资产，或该无形资产存在活跃市场，并且这种市场在该无形资产的使用寿命末期很可能存在。

2.4.1无形资产的例子

专利权是政府授予发明人可以生产或销售其专利产品的权利。在美国，这种权利的最长时效是17年，对于无形的摊销通常对涉及的账户的直接抵减而进行，因此，很少见到专利权的累积折旧账户。

其他资产的账户中一般包括：获得某产品专利的成本，信息处理系统所用软件的开发和使用成本，由于收购企业而带来的超过被收购企业净资产市价的商誉。在美国，产品专利的摊销年限是10年，计算机软件成本为3-4年，递延的开办费用为5年，而商誉的摊销大约是10-40年。

版权是再版、销售书刊、音乐作品、电影以及相似产品的专有权利。美国政府颁布并保护一个公司的该项专利，有效期是75年。

商标是以名字、符号、标志、文字或徽章的形式将一个厂商生产的产品或提供的服务与其他厂商区别开来的一种证明，它们的成本经常在其使用寿命期中摊销，在美国，摊销期限不能超过40年。

特许经销权与许可证是由政府、厂商、销售商许可的，在一定条件下可以销售产品、提供服务的权利。特许经销权的期限从一年到永久性不等，而且，特许经销权及许可证的购置成本是按其经济寿命而不是按法定寿命进行摊销的。

商誉被定义为收购企业时其可鉴别的资产市价减去负债与其购置成本的差额，商誉无法从交易中单独购买。商誉的摊销通常使用直线法，其摊销的最大年限是40年，而一揽子注销其购置成本的方法是不被允许的，自创商誉不应确认为资产。

2.4.2研究与开发成本

《国际会计准则第38号》要求将所有研究支出在其发生时确认为费用。不会形成可在财务报表中确认的无形资产的其他支出的例子有：开始一项经营支出或业务的支出(开办费用)、培训活动支出、广告和营销活动支出，企业部分或全部迁址或重组的支出。这些项目的支出应在发生时确认为费用。也就是说，研究(内部项目的研究阶段)不会发生应予确认的无形资产，研究(内部项目的研究阶段)的支出应在其发生时确认为费用。

但是当企业可证明以下所有各项时，开发(内部项目的开发阶段)产生的无形资产应予确认：(1)完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行；(2)有意完成该无形资产并使用或销售它；(3)有能力使用或销售该无形资产；(4)该无形资产如何产生很可能的未来经济收益；(5)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该项无形资产的开发，并使用或销售该无形资产；(6)对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。

2.4.3租赁权及租赁改良的摊销

虽然租赁权及租赁改良在技术上属于无形资产，但通常把它们划为固定资产，租赁者拥有使用资产的权利而非资产本身。

租赁权是在某一时期中使用资产的权利，通常超过1年，租赁者所进行的租赁改良可以采用不同的形式，例如，安装新设备、装饰墙壁及空调设备等，这些按规定在租赁期结束后都不能撤走。

租赁权与租赁改良的成本在租赁期内进行摊销，即使租赁改良的物理寿命更长一些，绝大多数情况下却使用直线法。

2.4.4无形资产的减值

《国际会计准则第38号》和《国际会计准则第36号》要求企业即使没有迹象表明该无形资产已减值的情况下，至少应在每个财务年度末对“还不能利用的无形资产”、“再从可利用之日算起超过20年的期间内摊销的无形资产”的可收回金额进行估计，从而相应地确认减值损失。

2.4.5无形资产的报废和处置

无形资产应在处置时，或者是在预期没有未来经济利益将从其使用中和以后处置中流入企业时，对其终止确认，从资产负债表中剔除。无形资产的报废或处置所得的利得或损失，应该根据处置净收入和资产的账面金额之间的差额确定，并在收益表内确认为收益或费用。

【典型试题】

1.假如债券折价出售，折价摊销采用实际利率法，那么利息费用

a.将逐期增加。

b.保持不变。

c.等于现金利息支付。

d.每期将小于现金利息支付。

『正确答案』a

『解题思路』

a.正确。利息费用等于期初债券的账面值乘以实际利率，期初负债的账面值等于债券面值减去折价，当折价随着时间被摊销时，债券的账面值会增加，从而利息费用会增加。

b.不正确。见题解a。

c.不正确。利息费用高于实际的现金利息支付差额就是折价在当期的摊销额。

d.不正确。见题解c。

2.在设定收益退休计划中，仅当出现公司提交给退休基金的数额和退休计划所需