财务会计的基本概念与基本原则

1.1财务会计的基本概念

1.1.1什么是财务会计

财务会计对企业的经济活动予以确认、计量、记录，并向利益相关者提供有用信息，从而使这些信息使用者能作出合理的经济判断和决策。财务会计最核心的内容就是确认、计量和记录。

1.1.2会计信息质量要求原则

财务会计提供有用的信息，那么这些会计信息必须是高质量的。这些质量特征主要有四个方面：可理解性、相关性、可靠性和可比性。

▲可理解性。会计记录和会计报表清晰明了，尽可能用通俗易懂的语言披露会计信息，便于信息使用者理解和使用。

▲相关性也称有用性原则，即会计应该向信息使用者提供会计信息，帮助他们作出合理的经济判断和决策。重要性(materiality)指财务报表对重要的经济业务要单独披露，而那些对决策影响不大的信息则可以综合列示。

▲可靠性也称客观性原则，即会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的财务状况和经营成果。

▲可比性也称统一性原则，即企业核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标口径一致，如确有必要变更，应当经过批准，并在财务报表中说明变更的情况、原因和可能的影响。

1.1.3对会计信息的相关性和可靠性的制约因素

▲及时性。会计信息记录和披露要及时，并保持相关性。

▲效益和成本之间的平衡。即信息所产生的效益，应当超过提供信息的成本，因此与其说它是质量特征，倒不如说它是约束。

▲各质量特征之间的平衡。即在实务中，常常需要在各质量特征之间权衡或取舍。

1.1.4财务会计的假设

会计核算的基本前提，是会计人员在不确定的经济环境下，对会计工作的先决条件所作出的合理推断，包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设四项内容。

▲会计主体假设。也称会计实体假设，它设定会计为之服务的是一个特定经济单位，会计反映和监督的空间范围就是这个单位的经济活动。

▲持续经营假设。设定企业将按照现时的经营目标和方式，长期、持续不断地经营，在可以预见的将来不会破产、不会清算。

▲会计分期假设。设定企业客观上连续的生产经营活动，可以划分为若干个长度相等的期间阶段(会计期间)，会计期间可以是年度、半年度、季度和月度。

▲货币计量假设。设定会计核算所指向的核算对象是指能以货币计量的经济业务，并且货币价值稳定不变。

会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制也称应计制，即以收入和费用的归属期为确认标准，与实际收付期无关，“应计”指在一段时间内，即使没有明显的交易发生，应收款和应付款也应累计。例如，在销售商品时确认收入应当满足如下所有条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施实际控制；收入的金额可以可靠地计量；与交易相联系的经济利益很可能流入企业；与交易相关的已发生或将发生的成本可以可靠地计量，而并没有把是否收到现金作为收入确认的标准。与权责发生制相对应的是现金制。

■调整分录和转回分录。调整分录是权责发生制会计的核心部分。在每个会计年度期末，公司都需要通过调整账户来记录一些隐含交易(指那些在日常记录中常常忽略，而仅仅在会计期间的期末才进行调整的事项)，这就是调整或叫调整分录。也就是说，调整将隐含交易的财务影响归人其各自发生时期的最后和最关键的步骤(在计算期末余额之前)，这样，调整是定期进行的，通常在编制财务报表之前。基本的调整分录大约有四种：未耗成本到期、未赚取收入的实现、应计未计费用和应计未计收入。

■转回分录一般发生在下个会计年度开始时。

1.1.5会计要素

财务报表揭示交易和其他事项的财务影响，是根据交易和其他事项的经济特性，把它们分成大类，这些大类称为会计要素，如反映财务状况的资产、负债和权益，反映经营业绩的收益和费用(我国会计准则包括利润，而国际会计准则不包括利润)。

1.1.6会计要素确认和计量原则。

▲会计要素的确认指将符合要素定义和确认标准的项目纳入财务报表(资产负债表或损益表)中，确认的标准如下：

■与该项目有关的未来经济收益将很可能流人或流出企业；

■对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。

▲会计要素的计量。指为了在财务报表中确认和列示会计要素而确认其金额的过程，涉及选择具体的计量基础。例如，历史成本(取得时的购买成本)、重置成本(当前的购买成本)、可变现价值(当前的出售成本)、现值(未来净现金流的贴现值)。

1.1.7具体的确认和计量原则

揭示具体的会计要素需要涉及具体的确认和计量原则，常见的确认和计量原则如下：

▲配比原则。某一会计期间的收入必须与获取这些收入的费用或成本相配比，以计算本会计期间的利润。

▲历史成本原则。也称实际成本原则，即会计要素的计量一般采取按取得时的实际成本(历史成本)编制。在国际会计准则中，会计要素的计量提供了若干种计量基础，，历史成本只是其中一种。考虑到目前还是主要以历史成本计量，仍称之为历史成本原则。

▲支出划分原则。即会计核算应当对支出合理区分收益性支出和资本性支出，凡仅与本会计年度效益相关的支出，应作为收益性支出；凡与几个会计年度效益相关的支出，应作为资本性支出。

 

【典型试题】

1.对来自客户的预收款在做会计分录时作为负债，这是运用

a.持续经营假设。

b.货币计量假设。

c.历史成本原则。

d.收入确认原则。

『正确答案』d

解题思路：

a.不正确。持续经营假设给会计核算采用历史成本和会计分期合理性，没有涉及应计制。

b.不正确。货币计量假设保证了财务报表的可加性和可比性，也没有涉及应计制。

c.不正确。历史成本原则适应持续经营假设和会计信息要求可靠性的前提

没有涉及到应计制。

d.正确。收入确认原则体现权责发生制的运用。

2.在第一年12月，目录单被开出用于第二年1月份的推销，目录单在第一年的12月13日已打印交付并附加了70，000的发票，发票款项在第二年的1月份支付，70，000应该在第一年12月31日的资产负债表上作为待摊费用，这是因为

a.配比原则。

b.收入确认原则。

c.可靠性原则。

d.成本计量原则。

『正确答案』a

解题思路：

a.正确。某一会计期间的收入必须与获取这些收入的费用或成本相配比，来计算本会计期间的利润，该支出用于第二年1月的推销，应该配比第二年的收入，因此，该项支出应该在第一年的资产负债表上作为待摊费用。

b.不正确。收入原则确定收入确认的时限。

c.不正确。可靠性原则要求信息真实可靠。

d.不正确。成本计量原则要求按成本来计量资产和负债。

1.2财务报表

财务报表是综合反映企业一定时期财务状况、经营成果以及现金流量情况的书面报告文件，它的主体内容为资产负债表、损益表(利润表)和现金流量表这三张基本的会计报表，有时也包括所有者权益变动表。此外，财务报表还包括会计报表附表及附注、财务情况说明书以及独立审计报告。

财务报表应公允地反映企业的财务状况、财务业绩和现金流量，恰当地运用国际会计准则，并在必要时提供附加披露，根据国际会计准则编制财务报表的企业应披露这个事实，只有当财务报表遵循每项适用的国际会计准则和每项适用的常设解释委员会解释公告的全部要求的，该项财务报表才可表述为遵循了国际会计准则。

1.2.1资产负债表

资产负债表是反映企业资产、负债和所有者权益状况的报表，通常称为财务状况表。作为最低要求，资产负债表应包括以下项目：不动产、厂房和设备；无形资产；金融资产；用权益法核算的投资；存货；应收账款和其他应收账款；现金和现金等价物；应付账款和其他应付款；所得税负债和所得税资产；准备；非流动附息负债；少数股权；发行的资本和公积。

1.2.2损益表

损益表是反映企业经营盈利或亏损情况的报表，又称为收益表或利润表。收益表至少应包括以下项目：收入；经营活动成果；融资成本；用权益法核算对联营企业投资和对合营企业投资的利润和亏损；所得税费用；正常活动损益；非常项目；少数股权；当前净损益。

1.2.3现金流量表

现金流量表是反映企业某一特定会计期间内经营活动、投资活动和筹资活动等对现金及现金等价物产生影响的会计报表。

1.2.4所有者权益变动表

所有者权益变动表反映企业所有者在某一特定会计期间内的权益变动情况。所有者权益表至少包括：当期净损益；准则要求直接计****益中的收入和费用、利得或损失项目；会计政策变更和重大差错的更正的累积影响。

1.2.5财务报表附注

财务报表附注应该反映：关于财务报表的编制基础以及选择并运用于重要交易和事项的特定会计政策的信息；披露准则要求但没有在财务报表的别处提供的信息；提供不在财务报表表内列报、但对于公允表述却是必要的附加信息。

【典型试题】

1.因为对车间设备的寿命和残值不能精确估计，折旧资产在2004年出售获利，该利得应该如何披露？

a.在2004年的损益表中作为其他业务收益。

b.在2004年的损益表中作为销售业务收益。

c.在2004年的损益表中作为非经常性收益。

d.在权益变动表中对以前年度的折旧作调整。

『正确答案』a

解题思路：

a.正确。出售资产获利属于正常活动收益(其他业务收益)，但不属于销售收益，也不属于非经常性收益，因此，该利得应该在2004年的损益表中作为其他收益。

b.不正确。出售资产获利不属于销售收益。

C.不正确。出售资产获利不属于非经常性收益。

d.不正确。出售资产获利不需调整权益和折旧。

2.财务报告的目的是什么？

a.给投资者、债权人和捐赠人以及其他使用者提供对决策有用的信息。

b.评估内部控制是否充分。

C.对比标准评估管理结果。

d.提供符合规定的信息。

『正确答案』a

解题思路：

a.正确。财务报告能够给投资者、债权人和捐赠人以及其他使用者提供对决策有用的信息，评估未来现金流的数量和时限，披露企业的经济资源、负债以及这些要素的变化情况。

b.不正确。评估内部控制是否充分属于内部审计的功能。

C.不正确。对比标准评估管理结果属于内部审计的功能。

d.不正确。提供符合规定的信息属于内部审计的功能。
1.3基本会计要素

▲资产指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济收益。资产的计价一般采用历史成本法，资产的分类一般按流动性(能否在一年或者长于一年的经营周期内可以变现，通常为一年)分类，分为流动性资产和非流动性资声。流动性资产包括现金及其等价物、7应收款项、短期投资以及存货；非流动性资产包括长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产。

▲负债指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。负债的分类一般按偿还期(是否需要在一年或者长于一年的经营周期内偿还，通常为一年)分为流动负债和长期负债。流动负债包括短期借款、应付账款、应付工资、预收账款以及应收票据；长期负债包括长期借款和应付债券等。

▲权益指企业所有者应该享有的权益，也叫净资产。也可以把净资产看作是资产扣除掉所有负债后的剩余，它在资产负债表内还可以细分。例如，在公司制企业中，可以分项列示股东投入成本、留存收益，反映留存收益分拨的公积和反映资本保全调整的公积。这些分类表明企业在进行分配或以其他方式动用其权益的能力所受到的法律限制或其他限制，对于财务报表使用者的决策需要是相关的，这些分类还可能反映这样的事实，即在企业中，拥有所有权的各方对收取股利或收回资本有着不同的权利。

▲收益包括收入和利得。收入在企业的日常活动中产生，包括销售收入、服务费、利息、股利、特权使用费和租金等。利得包括符合收益定义的其他项目，可能是也可能不是产生于企业的正常活动中。收益的会计核算建立在权责发生制的基础上。

▲费用既包括那些在企业正常活动中发生的费用，也包括损失。企业正常活动中的费用一般包括销售成本、工资和折旧费；损失指在企业日常之中或之外发生的符合费用定义的其他项目，例如，水灾和火灾带来的损失。费用的会计核算主要依据配比原则。

1.3.1会计分录

▲会计等式。在资产负债表中，资产=负债+所有者权益，这个等式指出企业的任何资产都有特定的来源，企业的资产不是从负债中形成，就是从所有者那里来的。

▲借贷记账法。为了保持会计上的平衡，会计等式两边同增同减，或者其中一边有增有减，也就是说：“有借必有贷，借贷必相等”，一般归纳如下，并在后面涉及具体的会计科目时再进一步讨论。

借方贷方

资产的增加

资产的期初、期末余额资产的减少

负债的减少负债的增加

负债的期初、期末余额

所有者权益的减少所有者权益的增加

所有者权益的期初、期末余额

费用的增加

费用的余额费用的减少

收入的减少收入的增加

1.3.2会计循环

会计循环是会计调整公司财务报表和多阶段处理的过程。下面是会计循环中的主要步骤：编制期初资产负债表(以及试算平衡表和总分类余额)，在交易发生时分析并记日记账，把日记账过账到相应分类账中，编制调整前试算平衡表或工作表(可省略)，分析或作调整分录并过账(以及更正)，编制调整后的试算平衡表，编制正式财务报表，结账并将本期资产表的期末余额作为下一期的期初余额。在整个会计循环中，许多交易要作出分录并且过账到分类账中，在期末可以编制调整前的试算平衡表或工作表，来帮助分析调整分录对账户进行改正，然后作出调整分录并过账到分类账中，编制调整后的试算表，最后编制正式财务报表并结账。

从交易的类型上，可以将会计处理划分为业务循环，常见的有：

▲销售与收款；

▲采购与付款；

▲存货与成本核算；

▲人事与薪酬；

▲资本支出；

▲总账与报表

【典型试题】

下面是设备租赁企业在12月未调整试算表的信息：

现金$17，400

待摊保险费$3，600

固定资产$180，000

累计折旧$32，000

应付账款$12，000

普通股$60，000

未分配盈余$38，000

租赁收入$171，000

工资和薪水开支$80，000

一般开支$14，000

该年10月1日，该公司支付了未来3年期的保险费$18000(当日开始)用于更新公司仅有的保险政策，这笔交易没有做会计分录。在12月31日，$1700的工资和薪水开支还没有支付。在12月31日，银行对账单的余额是$12000，在外支票(未兑现支票)为$6900，来自银行存款账户的利息费用为$40，该利息费用还没有入账。

1.在12月31日的年度财务报表中，企业的待摊保险费和保险费用各是多少？

待摊保险费保险费用

a.$16，500$1，500

b.$16，500$5，100

c.$18，000$3，600

d.$20，100$1，500

『正确答案』b

解题思路：

a.不正确。见题解b。

b.正确。该年10月1日，该公司支付了未来3年期的保险费$18，000(当日开始)，而这笔交易没有入账(如果入账的话作为待摊保险费)，那么到年末时$18，000待摊保险费应提($18，000/36)×3=$1，500的保险费，而资产负债季中待摊保险费为$18，000-$1，500=$16，500，这是考虑$1，800的待摊保险要覆盖3年(36个月)，而当年仅有3个月在覆盖期之内。此外，从12月2日的并调整试算表可以看到：待摊保险费还有$3，600，$18，000用于更新公司仅有创保险政策，因此，12月2日的$3，600待摊保险费在当年也应该计提完毕，所以当年的保险费是$3，600+$1，500=$5，100。

c.不正确。见题解b。

d.不正确。见题解b。

2.12月31日对工资和薪水开支的调整分录是

a.借：工资和薪水开支1，700

贷：利润汇总1，700

b.借：应付工资和薪水1，700

贷：工资和薪水开支，1，700

c.借：工资和薪水开支1，700

贷：应付工资和薪水1，700

d.借：利润汇总1，700

贷：应付工资和薪水1，700

『正确答案』c

解题思路：

a.不正确。见题解c。

b.不正确。见题解c。

c.正确。a和d都是在期末结束收支账户的分录：将收入支出账户汇总到“利润账户”，该账户的净额就是净利润，而不是对工资和薪水开支做的调整分录。在会计年度期末，对工资和薪水(支出)应该是“借记”，而相对地贷记“应付工资和薪水”。

d.不正确。见题解c。

3.假设公司的现金账户没有错误，12月31日的在途现金应该是

a.$5，400。

b.$12，260。

c.$12，300。

d.$12，340。

『正确答案』d

解题思路：

a.不正确。见题解d。

b.不正确。见题解d。

c.不正确。见题解d。

d.正确。该公司现金账户上是$17，400，而银行对账单的记录是$12，000。差额是$5，400，考虑到还有$6，900的在外支票(未兑现支票)，以及40元的利息，那么，公司的在途现金应该是$5，400+$6，900+$40=$12，340。

4.$5，000的在外支票在12月31日被签发用于支付购货单据，然而，该支票被锁在公司的保险柜里直到下年的1月6日才寄出，这样的情况说明

a.公司对现金支付截止期把握得不好。

b.公司对现金收入期限把握得不好。

c.目前情况可以被接受，而且经常会出现，因为它改善了公司营运资本的情况。

d.目前情况可以被接受，而且经常会出现，因为它改善了公司营运资本比率(流动率)。

『正确答案』a

解题思路：

a.正确。12月31签发的支票直到1月6日才被寄出说明公司对现金支付截止期把握得不好，没有充分发挥$5，000资金在12月31日到1月6日这段时间的投资收益，从对控制现金管理的角度出发，说明该企业的现金支出管理有问题。

b.不正确。这和现金收入期限把握没有联系。

c.不正确。12月31日签发的支票直到1月6日才被寄出，这并没有提高公司的营运资本比率或流动率，因为公司在会计核算时已经将支票“支付”出去了。

d.不正确。见题解c。

5.在第一年，一个专业运动队预售了$3，000，000的门票，这些门票涉及第一年11月1日起到第二年4月30日这段时间内的比赛，每个月进行10场比赛，那么公司应该

a.报告未获得盈余$2，000，000作为负债反映在第一年的12月31日的资产负债表中。

b.报告未获得盈余$3，000，000作为负债反映在第一年的12月31日的资产负债表中。

c.在第一年的损益表中报告$3，000，000的收入。

d.在第二年的损益表中报告$1，000，000的收入。

『正确答案』a

解题思路：

a.正确。公司收入的确认依照权责发生制，$3，000，000的归属期涉及了两年，第一年可实现的收入仅仅是($3，000，000/6)x2=$1，000，000，而第二年可实现的收入是($3，000，000/6)x4=$2，000，000，相应地，在第一年的资产负债表中的未获得盈余作为负债是$2，000，000。

b.不正确。在第一年的资产负债表中的未获得盈余作为负债是$2，000，000。

c.不正确。第一年可实现的收入仅仅是($3，000，000/6)x2=$1，000，000。

d.不正确。而第二年可实现的收入是($3，000，000/6)x4=$2，000，000。

1.4流动资产

当某项资产符合以下条件之一时，应划分为流动资产：(1)预期能在企业经营周期的正常过程中实现，或持有以待出售或消耗；(2)主要为交易目的或短期持有，且预期在资产负债表日后12个月内实现；(3)用途不受限制的现金或现金等价物资产。所有其他资产应划分为非流动资产。

1.4.1货币资金(或现金及其等价物)

货币资金是指企业中处于货币状态的资金，包括现金、银行存款和其他货币资金。针对货币资金的管理都必须谨慎。例如，我国针对现金收支和结存的管理与核算制定了《现金管理暂行条例》，要求编制“银行存款余额调节表”以揭示与调整银行和企业之间银行存款记录上的差异，保留好货币资金开支的原始凭证等。具体内容在“现金管理”部分进一步探讨。

1.4.2应收账款

应收账款指企业因销售商品、产品、提供劳务等而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。

▲计价。应收账款应按实际发生额计价入账，但考虑到可能的折扣，因此在计算时应考虑折扣。一般折扣分为商业折扣和现金折扣。商业折扣指低于商品定价的优惠，由于买卖双方实际上按折扣后的实际售价付款和收款，因此，商业折扣在会计处理上不影响应收账款的入账金额；现金折扣，又称销货折扣，指销货企业为了鼓励客户提前付款而给予的一种优惠，可视为企业为及时回笼资金的理财费用，现金折扣在会计上处理有总价法和净价法，差别就在于是否扣减了现金折扣。

▲核算。借方登记说明应收账款的增加；贷方登记说明应收账款的减少。

▲坏账。企业的应收账款中总有一部分由于各种原因不能收回，这部分不能收回的账款称为坏账，由此发生的损失称为坏账损失。当估计可能存在坏账损失时，企业就应该对应收账款进行坏账核算。坏账核算一般有以下两种方法：

■直接转销法。即在坏账发生时，将实际损失直接从应收账款中转销，作为该期的费用。会计分录一般是借记管理费用，贷记应收账款。该方法的特点是会计处理较为简便，不足之处是忽视了坏账损失与赊销业务在时间上的联系，不符合收入与费用的配比原则。

■备抵法。即按期估计坏账损失，提取坏账准备并记人当期损益，实际发生时再冲销坏账准备的方法。在这种方法下，应设置“坏账准备”账户，该账户的借方登记已确认为坏账应予注销的应收账款数额，贷方登记本期提取的坏账准备数额或收回的已确认并转销的坏账损失数额；贷方余额表示企业已提取、尚未转销的坏账准备数额，在资产负债表上列作应收账款的减项。在备抵法下，坏账损失估计主要有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法三种。坏账准备计提方法一旦确定，不得随意变更，若需变更，应在会计报表附注中披露并给予说明。

▲应收账款可以被转让。“转让变现”可能会增加附加权的设置，一般情况下，当有支付义务的第一方(最初开出应收账款的企业)不能支付时，提供转让变现服务的机构(通常是银行)可以向商业票据的背书人(收到应收账款票据但卖给提供转让变现服务机构的企业)要求支付的权力。根据转让变现时的具体要求，转让(transfer)可以被记录成销售业务或借债业务。

1.4.3应收票据

应收票据是指企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到商业汇票。在我国，根据商业汇票是否带息，商业汇票一般分为带息票据和不带息票据。无论带息票据还是不带息票据，在对“应收票据”核算时，“应收票据”均按面值记账。国际会计准则要求带息票据和不带息票据都按贴现值做会计分录。

取得应收票据时，应收票据取得的原因不同，其账务处理也不同。当由于销售货物等取得商业汇票时，应借记“应收票据”，贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税”等科目。当收到债务人交来用于抵偿其欠债款的商业汇票时，应借记“应收票据”，贷记“应收账款”科目。当应收票据到期兑付时，借记“银行存款”，贷记“应收票据”科目以及财务费用(利息)。

应收票据的贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书后转给银行，贴给银行——定利息后收取剩余票款的业务活动。银行所扣的利息称为贴现息，扣除贴现息采用的利率称为贴现率。

▲贴现息=票据到期值×贴现率×贴现期

▲贴现期=贴现日至票据期满日的时间

▲贴现所得金额=票据到期值-贴现息

1.4.4预付账款

预付账款属于企业的短期债权。在核算时，企业设置“预付账款”账户对预付账款的支出和结算情况进行核算。例如，预付年度保险费用时，借记“预付账款”，贷记“银行存款”；年度结束应计保险服务费，借记“保险费用”，贷记“预付账款”。

1.4.5存货

存货是指企业在日常生产中持有以备出售，或者仍处于生产过程中，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类材料、包装物、低值易耗品、委托加工物资、在产品、产成品和商品等。

存货范围的确认，应以企业对存货是否具有法定所有权为依据，凡在盘存日，法定所有权属于企业的一切物品，无论其存放地点或处于何种状态，都应作为企业的存货。这在判断代销产品和在途商品是否属于存货时需要加以注意。

存货的入账价值按实际成本入账，外购存货考虑买价、运杂费、保险费、运输途中的合理损耗、整理费和相应的税金；委托加工的存货包括加工原材料实际成本、加工费用、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等以及相应的税金。

存货的计价方法大致有个别计价法、先进先出法、后进先出法、加权平均法、计划成本法、毛利率法和零售价格法。下面分别对这些方法差异进行比较。

▲个别计价法指每次发出存货实际成本按其购人时的实际成本分别计价的方法。个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁的情况下，其发出成本的分辨工作量很大。

▲先进先出法(FIFO)指以先购人的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购人的存货成本在后购人的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。采用先进先出法，期末存货成本比较接近现行市价，而企业也不能随意挑选存货计价以调整当期利润。缺点是工作量比较繁琐，特别是对于存货进出量频繁的企业更是如此。而且当物价上涨时，会高估当期利润和库存存货价值，反之则会低估存货价值和当期利润。

▲后进后出法(LIFO)指以后购人的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，确定发出存货和期末存货实际成本的方法。后进后出法可以随时结转存货发出成本，方法也比较繁琐，如果存货收发业务较多，且存货单价不稳定时，其工作量较大，但在物价上涨时，期末存货成本将低于市价，而发出存货成本较高，从而当期利润比较符合当时的经营环境。后进先出法已被国际会计准则所禁用。

▲加权平均法指以期初存货数量和本期收入存货数量为权数，于月末一次计算存货平均单价，据以计算当月发出存货和月末结存存货实际成本的方法。也就是说：

期末结存存货实际成本=本期结存存货数量×加权平均单价

本期发出存货实际成本=期初结存存货实际成本+本期收入存货实际成本-期末结存存货实际成本

加权平均法有利于简化成本计算工作，但不利于存货成本的管理和控制。

▲计划成本法指企业存货的收入、发出和结存均按预先制定的计划成本计价，同时另设“材料成本差异”科目，登记实际成本.与计划成本的差额。采用该方法的前提是制定各种存货的计划成本目录，一般由企业采购部门会同财会等有关部门共同制定，制定的计划成本应尽可能接近实际。使用计划成本法对材料存货进行核算是指日常的会计处理，会计期末需通过“材料成本差异”科目，将发出存货和期末存货调整为实际成本。调整的基本公式如下：

实际成本=计划成本+材料成本差异

本月材料成本差异=本月材料的计划成本×本月材料成本差异率

由于计划成本法有利于简化会计核算工作和考核采购部门的业绩，所以在我国的制造企业中被广泛应用。

除了上述的存货计价方法外，毛利率法、零售价格法也常被使用。毛利率法是根据本期销售净额乘以前期实际毛利率计算本期销售毛利，并计算存货成本的一种方法，主要适用于商品流通企业。毛利率法的计算公式如下：

销售净额=商品销售收入-折扣与折让

毛利率=销售毛利/销售净额

销售成本=销售净额×(1-毛利率)

期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-销售成本

▲零售价格法指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法，主要是用于商业零售企业，在掌握起初结存和本期购入商品的成本价和零售价及本期商品销售额等资料的基础上，先求出按零售价计算的期末存货结存额，再以商品成本与零售价的比率，计算出期末存货的成本价格。零售价格法的计算公式如下：

按零售价计算的期末存货=期初存货售价+本期购货售价厂本期销售额=可供销售存货-本期销售额

成本率=按成本价计算的可供销售额/按零售价计算的可供销售存货

期末存货的成本价值=按零售价计算的期末存货×成本率

主要的存货计价方法归纳如下：

计价方法个别计价法先进先出法后进先出法加权平均法计划成本法

优点成本准确

符合实际期末存货成本比较接近现行市价利润比较符合当时经营环境简化成本计算工作简化会计核算考核采购业绩

缺点成本的分辨

工作量大工作比较繁琐工作比较繁琐不利于存货成本管理和控制-

物价上升时无关高估利润低估存货LIFO和FIFO之间LIFO和FIFO之间

物价下降时无关低估利润高估存货LIFO和FIFO之间LIFO和FIFO之间

国际会计准则指出：对于通常不能替代的存货项目，以及为特定计划生产和单独存放的货物或提供的劳务成本，应采用个别辨认其单独成本来计算，而除此之外，基准处理方法选择先进先出法或加权平均法，允许选用的处理方法可以考虑后进先出法。在零售业中计量大量迅速周转的存货项目通常采用零售价法。使用标准成本法需要定期根据材料、人工和效率等情况进行调整。

当存货出现盘盈、盘亏及毁损时，会计上有相应的处理。当存货盘盈时，应借记有关存货科目，贷记“管理费用”；对于盘亏及毁损，应借记“管理费用”，贷记有关存货科目。

存货的减值。如果存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时或销售价格下降，则其成本可能收不回来，那么将存货成本减记至可变现净值。对于用于存货生产而持有的材料和其他物料，如果用其生产的产成品预计将按成本或高于成本的价格出售，则不应将其减记至成本以下，当然如果材料价格的下降表明产成品的成本将超过可变现净值，那么该材料就减记至可变现净值。在这种情况下，材料重置成本或许是其可变现净值最合适的计量基础。在随后的每一个期间，均应对可变现净值重新估价。如果以前存货减记至低于成本的条件不复存在，减记的金额应予恢复，新的账面金额应为成本与修正了的可变现净值中的较低者。

1.4.6短期投资

短期投资是企业为通过分配(如利息、特许使用费、股利和租金)来增加财富，为资本增值或通过诸如贸易关系等给投资企业带来其他利益而持有的资产。存货和不动产(除投资性房地产)一般都不是投资。在国际会计准则中，短期投资主要在金融资产栏目中，在介绍金融资产时会再作具体介绍。

投资分为短期投资和长期投资。短期投资指性质上可以随时变现且持有时间不准备超过一年的投资。短期投资之外的投资是长期投资。在财务报表中划分流动资产和长期资产的企业，应该把短期投资列作流动资产，而把长期投资列作长期资产。

短期投资一般包括股票、债券和基金等。短期投资的初始成本指取得该投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费和服务费等相关费用。企业在进行投资所支付的价款中，若包括已宣告发放但尚未支取的股利或利息(指分期付息、到期还本的债券)，应从投资成本中扣除，作为应收股利或应收利息处理。当收到这些股利或利息时，应冲减“应收股利”或“应收利息”，而短期投资持有期间赚取的股利和利息属于投资回报，通常作为收益处理(在我国。股利或利息直接冲减短期投资的账面价值)。当短期投资发生转让时，实际收到的入账价款和账面价值的差额作为“投资收益”。

国际会计准则认为：短期投资在资产负债表中计价可以采用市场价值法或者成本与市价孰低法。如果短期投资采用成本与市价孰低法，那么，其账面金额应以全部投资、各项投资或单项投资为基础确定。对于短期投资采用市场价值计价的企业，账面金额发生变动后，企业一般情况下相应确认为收益或费用。

【典型试题】

1.应收账款在转让贴现时如果附加有追索权要求，那么将

a.不被记录直到所有应收款项都被收回。

b.根据转让贴现时的要求，被记录成销售业务或借款业务。

C.被记录成应收款项的销售。

d.被记录成借款业务。

『正确答案』b

解题思路：

a.不正确。转让(transfer)有可能被记录成销售业务。

b.正确。应收账款和应收票据“转让变现”可能会增加附加权的设置，一般情况下，当有支付义务的第一方(最初开出应收账款或应收票据的企业)不能支付时，提供转让变现服务的机构(通常是银行)保留向商业票据的背书人(收到应收账款或应收票据但卖给提供转让变现服务机构的企业)要求支付的权力。因此，根据转让变现时的具体要求，转让可以被记录成销售业务或借债业务。

C.不正确。转让有可能被记录成借债业务。

D.不正确。转让可以被记录成销售业务。

用以下信息回答问题2和问题3：

在1月1日，公司没有起初存货，当年的采购业务如下：

数量(个)单价($)

1月1日5，00010.00

4月1日5，0009.00

7月1日5，0008.00

10月1日5，0007.50

12月还剩下存货10，000个。

假如公司使用先进先出法(FIFO)来计算存货，那么存货的期末价值是

a.$77，500。

b.$85，000。

C.$86，250。

d.$95，000。

『正确答案』a

解题思路：

a.正确。在先进先出法(FIFO)下，公司当年共出售的10，000个存货来自1月1日和4月1日的采购；而年末剩下的10，000个存货来自7月1日和10月1日的采购。期末存货中10，000个来自最近的采购，这最近10，000件的采购成本是：5，000个×7.50+5，000个×8=37，500+40，000=$77，500。

b.不正确。该选项是假设了期末存货中的10，000个来自4月1日和7月1日的采购，所以这10，000个存货的价值是：

5，000个×9+5，000个×8=45，000+40，000=$85，000。

c.不正确。该选项假设了公司采用加权平均成本法，所有采购的平均成本被用来计算期末存货的价值。单个存货的成本是：

(5，000个×10+5，000个×9+5，000个×8+5，000个×7.50)/20，000=$8.625，因此，期末10，000个存货的价值是$86，250。

d.不正确。该选项假设了公司采用后进先出(LIFO)法，期末存货来自早些时候的采购，而最近的采购已经被卖出，因此，期末10，000个存货的价值是：

5，000个×10+5，000个×9=50，000+45，000=$95，000。

3.假如公司使用后进先出法(LIFO)来计算存货，那么当年的销货成本是：

a.$77，500

b.$86，250

C.$87，500

d.$95，000

『正确答案』a

解题思路：

a.正确。在后进先出法(LIFO)下，公司当年共出售的10000个存货来自7月1日和10月1日的采购；而年末剩下的10，000个存货来自1月1日和4月1日的采购。卖掉的10，000个来自最近的采购，而这最近10，000个的采购成本是：5，000个×7.50+5，000个×8=37，500+40，000=$77，500。

b.不正确。该选项假设了公司采用加权平均成本法，所有采购的平均成本被用来计算销货成本，单个存货的成本是$8.625，因此卖掉的10，000个存货的成本是$86，250。

c.不正确。该选项假设了卖掉的10，000个来自4月1日和10月1日的采购，所以这10，000个存货的价值是：5，000个×10+5，000个×7.50=50，000+37，500=$87，500。

d.不正确。该选项假设了公司采用了先进先出法(FIFO)法，因此，卖掉的10，000个来自最早的采购，因此，这10，000个存货的采购成本是5，000个×10+5，000个×9=50，000+45，000=$95，000。
1.5长期资产

大部分企业持有如下主要资产：土地、建筑、设备、自然资源以及专利，因为这些资源将在长时期内为企业提供利益而并非用于企业日常经营活动中的销售，所以这些资源就是长期资产。

长期资产可以分为有形资产和无形资产两大类。有形资产通常叫做固定资产，是看得见摸得着的有形实体，如土地、建筑、设备；而无形资产是不具有实体特征的权益或经济利益，如商誉、版权。

摊销指将长期资产账面价值有计划地削减，也即随着长期资产的使用而将其取得的成本分摊到各段使用期中。在实际操作中，用不同的词来描述与时间有关的分摊方法。对于有形资产，如建筑、机器和设备，其分摊方法叫折旧；对于自然资源

1.5.1长期资产、折旧和折耗

▲长期投资。企业可以握有其他企业的债务证券或权益证券，根据持有期长短，可以分为短期投资或长期投资。长期投资的持有时间一般超过一年，并且是不能或不准备随时变现的投资，其主要目的在于影响和控制被投资企业，谋求长期利益。《国际会计准则第25号》要求，作为长期资产的长期投资，在资产负债表上应以成本、重估金额、以投资组合为基础确定成本与市价孰低(对于有价的权益性证券)的方式进行计价。当长期投资价值发生非暂时性下跌而冲减账面金额时，一般情况下(除抵消前期重估增值外)，都可以计入收益表。而当该项投资价值回升或下跌的原因不存在时，账面金额的冲减部分可以转回。如果长期投资是因为重估而发生账面金额的增加，那么，作为重估价盈余应贷记业主权益；如果长期投资是因为重估而发生账面金额的减少，那么，账面金额的减值先抵消前期重估增值。在其他情况下，账面金额的减少就确认为费用。

▲固定资产。拥有的固定资产的购置成本相当于现金价值的购买价，包括附加费用，如购买所有权费用、运输费用以及调试费用。土地的购置成本包括土地勘测费、法律费、所有权费、房地产商的手续费、转移税费，以及将土地上原有建筑拆毁及留住续用的拆卸费用。在历史成本下，土地永远按其原始成本计价。在经历了持续多年的通货膨胀后，土地的账面价值可能远远低于其市场价值。此外，土地具有不会破损及报废的特征，因此土地没有折耗。建筑与设备的成本包括购置和为使其达到可用状态而花费的所有成本。这里值得指出的是，如果一项资本被记入资产账户而不是马上被费用化，那么就称之为资本化。例如，在建项目中的利息费用一般计入在建固定资产的购置费用中。而设备已被使用之后的利息成本、一般的维修成本都被费用化。如果一次性购置几种资产时(所谓的“一揽子购买”)，将购买成本按单独购买两者的价格按比例分摊作为入账成本。建筑与设备的使用会引起损耗，因此，建筑与设备会发生折旧。如果对建筑与设备发生后继支出，要根据判断该支出是否会带来未来的经济收益，而区分为资本性支出或收益性支出。自然资源的成本通常列为固定资产成本，但是，对自然资源的投资却可视为一次性购买了大量的地下的存货(矿产)、地上的存货(森林)等，折耗费用就是对这种长期存货在某一时期用完部分的衡量，通常折耗是以生产量为基础进行衡量的。

▲递延费用的摊销。递延费用类似预付费用，一般出现在流动资产栏之下或所有资产之下的“其他资产”栏目。递延费用能在很长时期内带来收益。递延费用的主要例子是企业的创办费用或开发新市场的成本，这些支出虽然理论上能无限期地为企业带来收益，但会计核算一般还是在一定年限内对其进行摊销。

1.5.2固定资产的转让问题

如果企业仅仅只是出售固定资产，如设备、厂房，出售所得的现金与被放弃的资产账面净值之间的差额计入损益。也就是说.，固定资产的货币性交易的会计处理比较简单。但如果涉及固定资产的非货币性交易，问题会比较复杂，各国对此的会计处理方式差异比较大。

1.5.3折旧方法

折旧是将权责发生制的会计方法与现金收付制的会计方法区别开的一个重要因素，假设用现金购买了一件资产，现金收付制将在购买时确认总成本，相反，权责发生制以折旧的形式将成本计入整个使用期。可以将折旧形式分摊到整个使用期的那部分购置成本被称为可折旧价值，它等于总购置成本与预计残值的差额。残值是指在使用寿命的期末处理一项长期资产的所获价值，又称为终值、处理价值、剩余价值或废料值。折旧是将资产使用寿命或经济寿命内的可折旧价值分摊到损益表的过程。使用寿命，也就是资产的可折旧期限，是由资产因使用而报废的物理寿命和因过时而被报废的经济寿命两者中的较短者所决定的。

▲直线折旧法。将资产的可折旧额平均地分摊到各使用年限中，是目前最常见的一种方法。年折旧费用的计算公式为：

折旧费用=(购置成本-残值)/使用寿命

▲工作量折旧法。当物理损耗是影响资产使用寿命的主要原因时，会计入员会把服务量或生产量，而不是通常所用的时间量作为折旧的基础，基于工作量的折旧方法叫工作量折旧法。对于某些资产，例如运输设备，这样的折旧方法可能比直线折旧法更符合逻辑。但是，工作量折旧法并没有被广泛使用，其主要原因是：直线折旧法能产生几乎每年都一样的折旧额，直线折旧法更加简单，无需详细记录服务量。工作量折旧法的使用公式是：

折旧费用=[购置成本一残值)/工作总量]×当期工作量

▲双倍余额递减法。在预计使用寿命期中，任何一种比通常的直线折旧法更多地冲销可折旧的成本的方法都叫加速折旧法，其中最常见的加速折旧法就是双倍余额递减法。它的计算过程如下：首先将100%除以使用年限(n)，结果为直线折旧率、年折旧率，再将折旧率加倍。其次，忽略残值，并将当年的初始账面价值乘以双倍余额折旧率，计算出每年的折旧额。具体计算公式为：

双倍余额递减率=2×(100%/n)

双倍余额递减折旧费=双倍余额递减率×当年的账面初始价值(账面净值)

值得指出的是，在资产寿命的后几年中，通常把双倍余额递减法改为直线折旧法，因为，按照双倍余额递减法，资产的账面价值永远都不会折旧完，因此，要对此进行修正。双倍余额递减法改为直线折旧法出现在下一年的直线折旧额首次超过双倍余额的折旧额时才进行，这样，修正后的双倍余额递减法就可以在资产剩下的折旧期内把资产的可折旧额全部冲销。

▲年数总和法。年数总和法又称合计年限法，是将固定资产的原值减去残值后的净额乘以一个逐年递减的分数，计算每年折旧额的一种方法。计算公式如下：

年折旧率=尚可使用年限/预计使用年限的年数总和×100%

年折旧额=(固定资产原值-预计残值)×年折旧率

【典型试题】

1.一公司在会计报表上采用直线法进行折旧摊销，但在为税收准备的报表上使用加速折旧法。下面哪个科目在为税收准备的报表上的数额低于在会计报表上的数额？

a.累计折旧。

b.现金。

C.留存收益。

d.固定资产原值。

『正确答案』C

解题思路：

a.不正确。当会计报表使用直线法进行折旧摊销，而为税收准备的报表上使用加速折旧法时，会计报表中的折旧费用小于为税收准备的报表中的折旧费用，那么，会计报表中的累计折旧费用小于为税收准备的报表中的累计折旧费用。

b.不正确。现金在两套报表中都一样。

c.正确。会计报表中的折旧费用小于为税收准备的报表中的折旧费用，故会计报表中的净利润大于为税收准备的报表中的净利润，因此，会计报表中的留存收益会大于为税收准备的报表中的留存收益。

d.不正确。固定资产原值在两套报表中都一样。

2.当车间设备售价超过账面净值时，正确的会计分录应该是

a.借：现金

贷：来自设备清理的利得

贷：累计折旧——设备

贷：设备

b.借：现金

贷：累计折旧——设备

贷：来自设备清理的利得

贷：设备

C.借：现金

贷：设备

贷：累计折旧——设备

贷：来自设备清理的利得

d.借：现金

借：累计折旧——设备

贷：设备

贷：来自设备清理的利得

『正确答案』d

解题思路：

a.不正确。见题解d。

b.不正确。见题解d。

C.不正确。见题解d。

d.正确。当车间设备售价超过账面净值时，差额作为设备清理的利得，而固定资产应贷记账面初始值，累计折旧应借记累计折旧值，同时收到现金则作借记的分录。

3.公司使用年限总和折旧法，4年折旧期的资产在第3年时折旧费用比率大约是多少？

a.10%。

b.20%。

C.30%。

d.33.33%。

『正确答案』b

解题思路：

a.不正确。见题解b。

b.正确。当公司使用年限总和折旧法：

当在4年折旧期的第3年时，年折旧率=2/10×100%=20%。

C.不正确。见题解b。

d.不正确。见题解b。

4.在第一年的1月1日，公司采购了一台机器价值$10，000，预计使用年限是10年，没有残值。该公司采用直线法折旧机器，在第5年的1月1日，企业预计该机器的使用年限只剩3年，那么第5年的折旧费用是多少？

a.$1，000

b.$2，000

c.$3，000

d.$6，000

『正确答案』b

解题思路：

a.不正确。见题解b。

b.正确。公司预计$10，000的机器使用年限是10年且没有残值，那么年折旧费是$1，000($10，000/10)，到第4年时候，累计折旧是$4，000，未折旧费用是$6，000，现在企业预计该机器的使用年限只剩3年，那么第5年的折旧费用是$2，000($6，000/3)。

c.不正确。见题解b。

d.不正确。见题解b。

1.6负债

负债是过去的交易事项形成的现时义务，体现为一个企业付给另一个企业现金或实物资产或者提供劳务的一种义务，它包括应付给员工的薪水、所欠供应商的账款、政府的税收、应付给借款人的利息和本金等。通常情况下，这些债务是和外界实体打交道而形成的，这些外界实体包括供应商、贷款机构、政府机构以及员工。

负债按照流动性可以分为流动负债和长期负债。流动负债是指一年或者超过一年的经营周期内偿还的债务，包括短期借款，应付账款、应付票据、预收账款、应付工资、应付利润、其他应付款、预提费用等。长期负债是指偿还期在一年或超过一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

负债从确定性角度来区分的话，可以分为确定性的负债和或有负债，前者包括确定金额(应付账款)和估计金额(产品保证金)的负债，后者也包括确定数额(票据担保)的和不确定金额(所得税、诉讼赔偿)的负债。

1.6.1流动负债

当某项负债符合以下条件之一时，应划分为流动负债：预期能在企业经营周期的正常过程中清偿；在资产负债表日后12个月内到期清偿。所有的其他负债应划分为非流动负债。

▲短期借款是指企业为了满足正常生产经营需要向银行或其他金融机构借入的期限在一年以下的各种借款，短期借款发生的利息属于财务费用。

▲应付账款也叫商业应付账款，是购买货物和接受服务时赊欠的债务，这些是应该付给供应商的款项。

▲应付票据是债务人向债权人用期票方式承诺的义务。期票是在未来特定日期内偿还本金加利息的书面证明，大多数票据是银行支付的。

▲预收账款(未赚取收入)是指企业按照合同规定向购货单位预收的货款。对于预收货款不多的企业，可以不设“预收账款”的会计科目，直接在“应收账款”科目中核算。

▲应计员工补偿金。这主要和公司员工有关，例如，应付报酬、应计薪水是应付给职工的劳动报酬。其中，比较复杂的是福利金，它包括了养老金、寿命和健康保险、假日工资等，这些费用累计为负债，具体内容详见中级财务会计针对养老金的内容。

▲应付税金是企业根据税法计算的应当缴纳的各种税款，例如销售税、所得税等。

▲此外，流动负债还包括长期负债中的当期款项、产品质量保证金、偿还性存款，等等。

1.6.2长期负债

长期负债是企业向银行等机构借人的偿还期在一年以上的各种借款，一般用于固定资产的购建、改扩建工程、大修理工程等。

长期负债通常是将未来偿还额按债务发生时的市场利率计算成现值进行记录的。有几种类型的债务被戈Ⅱ为长期负债，其中最主要的是票据和证券。债券是偿还的正式的书面保证。养老金和租赁也属于按照现值记账的长期负债，这些长期负债有着特殊的计量方法。

1.6.3或有负债

或有负债是一项潜在的负债，取决于已发生的交易所引起的未来事件，有时它的数额是可以确定的，例如担保负债，但是，或有负债在更多隋况下无法估计数额，例如诉讼事件时。当企业面临未完结的案件，这对企业来说可能就是一项无法限额的负债。

或有负债一般在资产负债表的附注中披露。与或有负债的存在相类似，或有资产也可能存在，或有资产也不要求确认，但是要求披露其性质和可能的经济影响。
1.7金融工具、金融资产和金融负债

金融工具指形成一个企业的金融资产并形成另一个企业的金融负债或权益性工具的合同。以商品为基础的合同应视为金融工具进行核算，但以下性质的商品合同除外：

▲ 已按企业与其购买、销售或使用要求签约并能继续满足这些要求;

▲ 这些目的在签约之处就已指定;

▲ 预期将以交货履约。其中，权益性工具指能证明企业在减除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

金融资产包括：

▲ 现金;

▲ 从另一个企业收取现金或另一个金融资产的合同权利;

▲ 在潜在有利的条件下与另一个企业交换金融工具的合同权利;

▲ 另一个企业的权益性工具。

金融负债指属于以下某项合同义务的负债：

▲ 向另一个企业交付现金或另一个金融资产的合同义务;

▲ 在潜在不利条件下与另一个企业交换金融工具的合同义务。

金融工具的发行者应该在初次确认时按合同的性质以及金融负债和权益性工具的定义将该金融工具或其组成部分归类为负债或权益，其区分的关键是是否存在合同义务。因为金融工具交易可能导致企业承担或向另一方转移多种金融风险，因此针对金融工具的披露应该提供帮助财务报表使用者评价与已确认和未确认金融工具相关的风险程度的信息。这些风险主要有价格风险(包括三种价格风险：货币风险、利率风险和市场风险)、信用风险(无法履约的风险)、。流动性风险(筹资风险)和现金流量风险(未来现金流量数额波动的风险)。针对每一类金融资产，金融负债和权益性工具，不论是已确认还是未确认的，企业应该披露关于金融工具的范围和性质的信息，包括可能影响未来现金流量的金额、时间和确定性的重要条款和条件;采用的会计政策和会计方法，包括应用的确认标准和计量基础。

当金融资产和金融负债包括衍生工具在资产负债表中确认时，它们的初始计量采用成本即获得金融资产或负债所支付或收取的对价的公允价值。在初始确认后，所有的金融资产一般都要求重新计量至公允价值，此外，一些金融资产可以采用以摊余成本计量并进行减值测试，这些资产大致有企业源生但不是为交易而持有的贷款和应收款项，其他到期日固定的投资，以及公允价值不能可靠地计量的金融资产。金融负债以原始记录金额减去支付的本金和摊销后的余额计量，只有衍生工具和为交易而持有的负债应重新计量至公允价值。

对于那些重新计量至公允价值的金融资产和金融负债，企业既可以在当前净损益中全部调整，也可以仅在当前净损益中确认那些与为交易而持有的金融资产和负债有关的公允价值变化，而将非交易性工具的价值变化计入权益直到金融资产被售出，出售时实现的利得或损失应计入净损益。

当企业发行既含有负债又含有权益成分的金融工具(复合金融工具)时，国际准则要求将金融工具的组成部分区分开并归类为负债或权益，企业可以单独确定较易计量的金额将其从该工具总金额中减除，余额作为不易计量部分(通常为权益性工具)的金额，也可以分别计量负债和权益部分，必要时按比例调整这些金额，以使各部分金额总计等于该工具的总金额。

1.8权益

所有者权益是指所有者在企业资产中享受的经济收益，在数量上，所有者权益等于企业全部资产减去全部负债后的余额。从内容上来看，所有者权益主要分为缴入股本和留存收益。留存收益是以往年份营业利润累积的结果，有时部分留存收益会有所限制，受限制的留存收益又称拨定留存收益、准备金或基金。缴入资本分为股本的面值价值和发行价值，超过面值价值的部分，可以称之为“其他资本”、“附加缴入资本”或者“资本公积”。

股东的权限包括投票、分享公司利润、分享公司清算后剩余的资产、在以后的股票发行中购买更多的股票。股东的权利由他所持有的股票种类和数量所确定。

如果按照股票的权利来分的话，股票可以分为优先股和普通股；如果针对已发行股票而言，股票可以分为外部股份和库藏股。在批准组建公司的批文中一般包含了授权发行普通股的数量和种类，可以发行的股票总数目是授权总数。当公司将股票凭证换成现金时，股票就成了已发行股份。发行的股份被股东持有，称为外部股份。当公司从它自己的股东手中购回股票时，那么这些股票成为库藏股。它们之间的关系是：授权股份包括未发行的股份和发行的股份，发行的股份包括外部股份和库藏股。

1.8.1现金股利

股利是为了满足股东对产生的净收益的索取权而按比例支付的财产，一般可以分为现金股利和股票股利。一般公司会宣布将支付股利的日期，称为宣告日期：董事会还会设立一个登记日期，用来决定哪个股东将收到股利的未来日期。

当采用现金股利时，宣布日就确认了当日负债，会计分录为借“留存收益”，贷“应付股利”。在登记日不需要做会计分录。到了实际支付日，那么会计分录就是：

借“应付股利”，贷“现金”。

1.8.2股票分割和股票股利

将股票分割和股票股利放在一起讨论，是考虑了它们的共性和差异。股票分割指现在的股东不需向公司支付现金就可获得增加的股份，通常股票分割时候，股票的面值也会适当地发生变化。这时会计上只需要改变授权发行外部股的描述，而股东权益的其他方面都不需做任何变动。当然，也可以采用不改变股票最初面值的方式，然而企业需要通过借“增加缴入股本”或借“.留存收益”、贷最初面值的普通股来实现增加外部股份。

股票股利也是不需股东支付现金的新股的发行，但新发行的股票数且比股份分割的小，并且最初面值维持不变。按照发行股票股利的程度而言，股票股利可以分为大百分比的股票股利和小百分比的股票股利。在美国，大百分比股票股利(通常是20%或更多)按面值或设定价值处理，因此在资产负债表中，股东的权益总值不变，但是它的组成发生变化：按最初面值和股票股利数的乘积(新发股的总面值)增大了普通股，相应地降低了留存受益。小百分比股票股利发行时，会计师们要求按市值而非面值来计算股利，公司通过将新发股的市值从留存收益转到增加缴入股本以及普通股的方法来记录这一事件。因此，面对股票分割和股票股利，公司的典型会计处理是：

▲股票分割：

■改变面值——无需会计分录；

■不改变审值——重新组合股东权益，将缴入股本或留存收益转到普通股中。

▲股票股利：从留存收益移至缴入股本

■小百分比股利：从留存收益中减掉增发股的市值；

■大百分比股利：从留存收益或增加的缴入股本中减去增发股的面值。

值得指出的是，投资者面对股票分割和股票股利的会计处理和公司的会计处理方式有所不同。当发生股票分割和股零股利时，一投资者无需做会计分录，只需要在备忘录中说明新的股份数目，股份的总面值不发生变化，而每股面值发生相应变化。当公司发放现金股利时，投资者的会计处理是借“现金”贷“股利收入”，或者分别股利宣布日和股利收到日做两笔分录：在宣布日时借“应收股利”贷“股利收入”，在收到日时借“现金”贷“应收股利”。
1.9收益

收益包括收入和利得。收入在企业的日常活动中产生，包括销售收入、服务费、利息、股利、特权使用费和租金等。利得包括符合收益定义的其他项目，可能是也可能不是产生于企业的正常活动中。

1.9.1收入

收入指企业在正常经营活动中形成的，导致本期内权益增加的经济利益的总流入，但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。收入大致包括：与企业销售商品有关的收入；与企业提供劳务有关的收入；利息收入，使用费收人，租金收入，股利收入等。

收入的确认标准通常分别地运用于每一项交易，而当两项或两项以上的交易关系十分紧密、如果不把这一系列交易视为一个整体就无法理解其商业本质时，确认标准应运用于两项或两项以上的交易，例如，企业商品销售后又签约日后重新回购该商品。一般来说，在销售商品时确认收入应当满足如下所有条件：

▲企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方企业，既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施实际控制；

▲收入的金额可以可靠地计量；

▲与交易相联系的经济利益很可能流人企业；

▲与交易相关的已发生或将发生的成本可以可靠地计量。

当销售商品时发生的现金折扣，把该项实际发生的支出计入财务费用。

如果针对提供劳务获取收入的交易，当提供劳务的交易的结果可以可靠地估计时，与此相关的收入应在资产负债表日根据交易的完成阶段加以确认，当以下条件均能满足时，交易的结果就可以可靠地估计：

▲收入的金额可以可靠地计量；

▲与交易相联系的经济利益很可能流人企业；

▲在资产负债表日，交易的完成阶段可以可靠地计量；

▲交易中已经发生的成本和完成交易将发生的成本可以可靠地计量。

如果提供劳务的交易的结果不能可靠地估计时，收入的确认只应限于已经确认的可补偿费用的金额。

当针对利息、特许使用费和股利时，如果与交易相联系的经济利益很可能流入企业，收入的金额可以可靠地计量，这些收入可以被确认。在考虑收入确认基础时：

▲利息收入考虑资产的实际收益率在时间比例的基础上确认；

▲特许使用费收入应按协议的性质，在权责发生制的基础上确认；

▲股利收入在股东的收款权利确立时确认。

收入的会计核算建立在权责发生制的基础上，因此，在销售商品时，一般借“应收账款”，贷“主营业务收入”；同时，借“主营业务成本”贷“库存商品”；当发生销售退回时，做与上述相反的分录。如果涉及大项目建造出售(如建造合同)、分期收款销售或者带有“三包”条件的下销售业务，那么就要分析该业务是否符合收入确认的条件，分步或分期来确认收入。

1.9.2利得

利得包括符合收益定义的其他项目，可能是也可能不是产生于企业的正常活动中，利得包括已实现的利得，例如，利得包括变卖非流动资产所发生的收益，也包括未实现的利得，例如有价证券重估价所产生的收益和长期性资产账面价值增加所发生的收益。

收益表内确认利得时，通常予以分项列示，因为了解利得的情况有助于经济决策。

1.10费用

费用是为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济收益的流出。费用具有如下基本特征：费用最终会导致经济资源的减少，费用最终会减少企业的所有者权益。企业在生产过程中发生的各项费用，包括构成产品成本的费用和期间费用。

1.10.1产品成本

产品成本费用包括直接材料费用、直接人工费用和制造费用，其中，直接材料费用是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料及主要材料、外购半成品、有助于产品构成的辅助材料以及其他直接材料；直接人工是指参加产品生产的工人工资以及按生产工人工资总额和规定的比例计算提取的职工福利费，制造费用包括车间间接生产职工的工资和福利费、折旧费、办公费等其他制造费用。这三项被称为产品成本项目。而那些没有变成产成品，同时经济价值很小的投人材料被划分为废料。

销货成本来自当期卖出的产品成本的费用。这里值得指出的是，在会计上，记录存货和计算销货成本有两种基本方法：永续盘存制和定期盘存制。永续盘存制对每日的存货和销售成本进行持续记录，而每年至少进行一次实地盘点，以检查日常纪录的准确性；因此，期末存货(甚至是每天的存货)和销货成本都有持续的记录。在永续盘存制下，企业对购进货物和售出存货都要做会计核算，因此，销货成本在货物出售的同时计算卖出。定期盘存制仅在会计期末对存货做实地盘点时才能计算出销售成本和最新的存货水平，会计师从期初存货和当期购买的存货总和中减去期末存货(来自实地的盘点)而计算出销货成本。因此，销货成本的计算相对于出售货物推迟了。

【典型试题】

1.下面哪个例子属于或有负债？

a.零售店向大卖场支付少量的或最小的月租金，并按销售额的一定比例缴纳其余租金。

b.公司拒绝支付年度审计费用，因为公司认为这一数额比与事务所合伙人协议的价格要高。

C.公司在中期年报应计应付所得税。

d.租赁合同要求承租方部分或全部承担在对于租赁期内资产残值的减值。

『正确答案』d

解题思路：

a.不正确。或有负债是一项潜在的负债，取决于已发生的交易所引起的未来事件。既然支付少量的或最小的月租金并按销售额的一定比例缴纳其余租金，这是已经发生的事件。

b.不正确。或有负债是一项潜在的负债，取决于已发生的交易所引起的未来事件。缴纳审计费用是已经发生的事件。

C.不正确。或有负债是一项潜在的负债，取决于已发生的交易所引起的未来事件。应计应付所得税是已经发生的事件。

d.正确。相对于租赁期内资产残值，“减值”是否会存在这一事件是未来事件，符合“潜在负债”的要求。

2.下面哪个是一家制造业公司的产品成本？

a.公司总部建筑物的保险费。

b.工厂的财产税。

C.销售工人的车辆折旧。

d.销售经理的薪水。

『正确答案』b

解题思路：

a.不正确。公司总部建筑物的保险费是公司的期间费用，不直接涉及产品。

b.正确。产品成本费用包括直接材料费用、直接人工费用和制造费用，工厂的财产税是制造费用，属于产品成本费用。

C.不正确。销售工人的车辆折旧属于期间费用，不属于产品成本费用。

d.不正确。销售经理的薪水属于期间费用，不属于产品成本费用。

3.下面信息来自零售公司，销售价格加价大约是成本的25%

货物采购$690，000

在途采购的货物$25，000

销售收入$900，000

期末存货$80，000

期初存货是

a.$40，000。

b.$85，000。

e.$110，000。

d.$265，000。

『正确答案』b

解题思路：

a.不正确。见题解b。

b.正确。销售价格加价大约是成本的25%，那么销售成本是销售收入的：100%/(100%+25%)=80%，因此销售成本是：900，000×80%=$720，000。

而：期初存货+货物采购(包括在途)一销售成本=期末存货，因此，期初存货是：80，000+720，000-690，000-25，000=$85，000。

使用下面信息回答题目4和5。

一个公司预测第一年保证费用支出大约是销售收入的2%，而第二年费用支出大约是销售收入的1%，该公司某个新产品的销售收入和实际发生的保证费用两年数据

第一年第二年

销售收入$3，000，000$4，000，000

实际发生的保证费用$28，000$101，000

4.第一年年末来自将来的保证费用支出的负债预计将是多少：

a.$30，000。

b.$32，000。

c.$60，000。

d.$62，000。

『正确答案』d

解题思路：

a.不正确。见题解d

b.不正确。见题解d。

C.不正确。见题解d。

d.正确。该公司预测第一年保证费用支出大约是销售收入的2%，而第二年费用支出大约是销售收入的1%，那么如果第一年发生了$3，000，000销售收入，预计第一年会发生费用支出$60，000，而第二年费用支出大约是$30，000。但是第一年实际发生了$28，000，那么，第一年年末来自将来的保证费用支出的负债会是$60，000+$30，000-$28，000=$62，000。第一年实际发生的保证费用即使小于第一年预计发生的保证费用支出，该收入对应的负债仍应考虑当时对未来保证费用支出的预测。

5.第二年确认的保证费用支出是多少？

a.$80，000。

b.$101，000。

C.$110，000。

d.$120，000。

『正确答案』d

解题思路：

a.不正确。见题解d。

b.不正确。见题解d。

C.不正确。见题解d。

D.正确。当公司第二年发生销售收入时，公司无需考虑第一年销售的影响。考虑该公司预测销售发生当年的保证费用支出大约是销售收入的2%，而第二年费用支出大约是销售收入的1%，那么如果第二年销售收入是$4，000，000，那么第二年确认的保证费用支出是：$4，000，000×(2%+1%)=$120，000。
1.11.2利润的结转分录

在年度结束时，需要将损益表中各损益类会计科目的余额结转到“本年利润”，大致的规则是：借记收益类会计科目，同时贷记“本年利润”(或“利润汇总”incomesummary)；借记“本年利润”(或“利润汇总”incomesummary)，同时贷记费用类会计科目。这样，借贷相抵就得到当年年度的净利润。

当结束当年的“本年利润”会计科目时，需要借记“本年利悯”(或“利润汇总，”Incomesummary)，同时贷记“留存收益”(retainedearning)。

【典型试题】

对当期的使用费的结转分录是

a.借：一般费用14，000

贷：利润汇总14，000

b.借：利润汇总14，000

贷：一般费用14，000

C.借：留存收益14，000

贷：一般费用14，000

d.借：一般费用14，000

贷：留存收益14，000

『正确答案』b

解题思路：

a.不正确。结转分录错误，见题解b。

b.正确。结转分录的一般规则是：借记收益类会计科目，同时贷记“本年利润”(或“利润汇总”incomesummary)；借记“本年利润”(或“利润汇总”incomesummary)，同时贷记费用类会计科目。

c.不正确。结筏分录错误，见题解b。

d.不正确。结转分录错误，见题解b。

1.12会计估计变更、会计政策变更和重大差错

会计估计变更的影响应计入以下会计期间的净损益：(1)变更期间(如果变更只影响变更当期)；(2)变更当期和未来期间(如果变更对两者均有影响)。会计估计变更的影响应计入的类别要与前期估计所计入的财务报表项目一致，对变更当期会产生重大影响、或预期对以后各期会产生重大影响的会计估计变更的性质和金额，应加以披露，如果不易确定金额，则应说明这一事实。

如果按照国际会计准则中的过渡性条款，会计政策变更可以采用追溯调整法或未来适用法处理。国际会计准则的基础处理方法认为会计政策变更应采用追溯调整法，除非产生的与以前期间相关的调整金额无法合理地确定，产生的任何调整均应作为对留存收益期初金额的调整，比较信息应重新表述，除非无法做到这一点。如果对留存收益期初金额的调整金额无法合理地确定，那么会计政策变更应采用未来适用法。企业应披露变更的原因，对当期及已列报的以前各期的调整金额，对包含比较财务信息的那些期间的前期相关的调整金额，比较信息已被重新表述或无法重新表述的事实。当然，国际会计准则也提供了允许的处理方法：会计政策变更应采用追溯调整法，除非产生的与以前期间相关的调整金额无法合理地确定，产生的任何调整均应计入当期净损益，比较信息应重新表述，除非无法做到这一点。如果对当期净损益的调整金额无法合理地确定，那么会计政策变更应采用未来适用法。企业应披露变更的原因、在当期净损益中确认的调整金额、对包含比较财务信息的那些期间的前期相关的调整金额以及比较信息已被重新表述或无法重新表述的事实。

当前期出现重大差错时，国际会计准则的基础处理方法要求与前期有关的重大差错更正的金额应通过调整留存受益的期初余额来列报，比较信息应重新表述，除非无法做到这一点。企业应披露重大差错的性质、对当期及已列报的以前各期的更正金额、对包含比较财务信息的那些期间的前期相关的更正金额以及比较信息已被重新表述或无法重新表述的事实。不过，国际会计准则也提供了允许的处理方法：重大差错更正的金额通常计入当期净损益，比较信息应重新表述，除非无法做到这一点。企业应披露重大差错的性质、在当期净损益中确认的更正金额、对包含比较财务信息的那些期间的前期相关的更正金额以及比较信息已被重新表述或无法重新表述的事实。

【典型试题】

1.前期调整应该针对前期的损益表，这是因为

a.这是唯一能调整前期财务报表错误的方式。

b.当期损益表仅能反映来自企业正常生产的经常性损益。

C.当期损益表只反映当期的发生的事件或估计。

d.当期损益表反映企业长期的收益能力。

『正确答案』C

解题思路：

a.不正确。前期调整针对前期损益表，并不是因为它是唯一调整前期财务报表错误的方式。

b.不正确。当期损益表能反映来自企业正常生产的经常性损益，也能反映非经常性损益。

C.正确。当期损益表只反映当期发生的事件或估计。

d.不正确。当期损益表不反映企业长期的收益能力。

2.假设有员工承认偷窃了500，000美元的存货，但是没有归还。这一重大欺骗在财务报表上有什么影响？

a.归入损失，在损益表上作为一个项目披露。

b.原来被划分为应收账款，因为员工对货物负责，但由于他们无法赔偿，这一损失就从应收账款冲销。

c.归入销售成本。因为货物不在手，考虑到存货减值的损失是普遍的，所以没必要太多关注。

d.直接影响留存收益，因为它不带来收益。

『正确答案』a

解题思路：

a.正确。费用包括损失，这可能来自企业的正常活动或者企业的非正常活动，损失一般要求单独分项披露。偷窃的存货没有归还，那么企业就应该在损益表中确认损失。

b.不正确。偷窃的存货没有归还，那么对应收账款的确认分录和以后的冲销分录都不符合实际交易的情况。

c.不正确。虽然存货减值的损失是普遍，但是，欺诈不是正常的，存货被偷应该记录为损失。

d.不正确。因为损失影响当期的损益表，不能直接影响留存收益。