考点二：借款利息资本化金额的确定

这里的“利息”包括票面利息和溢折价的摊销。

（一）专门借款利息：

为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，资本化期间内应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

做题时要注意：如何判断闲置资金。

（二）一般借款利息：

有关计算公式如下：

一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

如上述举例中2010年1月1日开始以后的支出就是超出专门借款总额后的支出。

  （1）累计资产支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×每笔资产在当期所占用的天数/当期天数）

（2）所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

（三）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

【例题1】甲公司采用出包方式交付承建商建设一条生产线，生产线建设工程于20×8年1月1日开工，至20×8年12月31日尚未完工，专门为该生产线建设筹集资金的情况如下：

（1）20×8年1月1日，按每张98元的价格折价发行分期付息、到期还本的公司债券30万张，该债券每张面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%。利息于每年末支付。在扣除手续费2025万元后，发行债券所得资金291975万元已存入银行。20×8年度末未使用债券资金的银行存款利息收入为50万元。

（2）20×8年7月1日，以每股52元的价格增发本公司普通股3000万股，每股面值1元，在扣除佣金600万元后，增后股票所得资金15000万元已存入银行。

已知：（P/A，6%，3）＝26730；（P/S，6%，3）＝08396。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回下列第1题至第2题。

1甲公司发生的下列有关支出中，不属于借款费用的是（　） 。

A公司债券利息

B发行股票的佣金

C公司债券折价的摊销

D发行公司债券的手续费

[223170201]

『正确案』B

『案解析』借款费用核算的范围包括借款利息、溢价或折价摊销、外币借款汇兑差额和借款辅助费用。发行股票的佣金费用不属于借款费用，选项B不正确。

2甲公司20×8年应予资本化的借款费用是（　） 。

A12025万元 B12519万元

C17025万元 D17519万元

[223170202]

『正确案』B

『案解析』

资本化的借款费用＝291975×6%－50＝12519（万元）

本题的实际利率为6%，因为:

3000×5%×（P/A,6%,3）＋3000×（P/S,6%,3）＝150×26730＋3000×08396＝291975。

【例题2】下列借款费用在满足资本化条件进行资本化时，应当考虑累计资产支出加权平均数的是（　） 。

A专门借款的借款利息

B专门借款的辅助费用

C外币专门借款汇兑差额

D一般借款的借款利息

[223170203]

『正确案』D

【例题3】A公司为建造厂房于20×9年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6%。20×9年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在20×9年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。20×9年将未动用借款资金进行暂时性投资获得投资收益10万元（其中资本化期间内闲置资金获得投资收益7万元）。该项厂房建造工程在20×9年度应予资本化的利息金额为（　）万元。

A80 B13

C53 D10

[223170204]

『正确案』B

『案解析』资本化期间为当年7月和12月计两个月。2000×6%×2/12—7＝13（万元）。

【例题4】甲股份有限公司为建造某固定资产于20×7年12月1日按面值发行3年期一次还本付息公司债券，债券面值为12000万元 （不考虑债券发行费用），票面年利率为3%。该固定资产建造采用出包方式。20×8年甲股份有限公司发生的与该固定资产建造有关的事项如下:1月1日，工程动工并支付工程进度款1117万元；4月1日，支付工程进度款1000万元；4月 19日至8月7日，因进行工程质量和安全检查停工；8月8日重新开工；9月1日支付工程进度款1599万元。假定借款费用资本化金额按年计算，每月按30天计算，未发生与建造该固定资产有关的其他借款，20×8年将未动用借款资金进行暂时性投资获得投资收益50万元（其中4月19日至8月7日获得收益17万元）。则20×8 年度甲股份有限公司应计入该固定资产建造成本的利息费用金额为（　）万元。

A3716 B5295

C310 D360

[223170205]

『正确案』C

『案解析』工程质量和安全检查停工不应停止资本化。12000×3%—50＝310（万元）

【例题5】MN公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：

（1）20×7年1月1日向银行专门借款5 000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。

（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20×6年12月1日借入的长期借款6 000万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息。

（3）由于审批、办手续等原因，厂房于20×7年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下：

20×7年6月1日：1 000万元；

20×7年7月1日：3 000万元；

20×8年1月1日：1 000万元；

20×8年4月1日：500万元；

20×8年7月1日：500万元。

工程于20×8年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于20×7年9月1日～12月31日停工4个月。

（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为025%。假定全年按照360天算，每月按照30天算。

要求：制20×7年12月31日、20×8年12月31日的账务处理。

[223170301]

这类题目的解题思路：

      

 

本题中：

20×7年4月1日起符合开始资本化的条件， 20×7年9月1日～12月31日期间发生非正常中断4个月，所以20×7年的资本化期间是5个月。如下图分析所示：

1）计算20×7年借款费用的资本化金额

（1）专门借款

20×7年专门借款发生的利息金额＝5 000×6%＝300（万元）；

20×7年1～3月和9～12月专门借款发生的利息费用＝5 000×6%×210/360＝175（万元）

所以，20×7年专门借款资本化期间的利息费用＝300－175＝125（万元）

20×7年资本化期间专门借款闲置资金投资收益

＝3 000×025%×2＋2 000×025%×1＝20（万元）

所以，20×7年专门借款资本化期间的利息费用应资本化金额

＝300－175－20＝105（万元）

20×7年年底专门借款利息费用的会计处理：

借：在建工程 105（第二步）

应收利息 575（第三步）

财务费用 1375（第四步）

贷：应付利息 300（第一步）

（2）一般借款

公司在20×7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝1 000×60/360＝16667（万元）

加权平均资本化率＝8%

公司在20×7年应当计入当期损益的一般借款应予资本化的利息金额16667×8%＝1333（万元）

20×7年底一般借款利息费用资本化金额的会计处理：

借：在建工程 1333（第二步）

财务费用 46667（第三步）

贷：应付利息 480（6000×8%） （第一步）

将20×7年专门借款利息费用资本化会计处理和专门借款利息费用资本化会计处理两笔分录合并起来就是教材中P383下面的分录。

2）计算20×8年借款费用的资本化金额

（1）专门借款

公司在20×8年应予以资本化的专门借款利息金额＝5000×6%×270/360＝225（万元）

公司在20×8年应当计入当期损益的专门借款利息金额＝300－225＝75（万元）

20×8年底专门借款利息费用的会计处理：

借：在建工程 225（第二步）

财务费用 75（第三步）

贷：应付利息 300（第一步）

（2）一般借款

20×8年一般借款的利息总额＝6000×8%＝480（万元）

公司在20×8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数

＝2000×270/360＋500×180/360＋500×90/360＝1875（万元）

资本化利率＝8%

20×8年一般借款的借款费用资本化金额＝1875×8%＝150（万元）

所以，20×8年底一般借款借款费用的会计处理：

借：在建工程 150（第二步）

财务费用 330（第三步）

贷：应付利息 480（第一步）

将20×8年专门借款利息费用资本化会计处理和专门借款利息费用资本化会计处理两笔分录合并起来就是教材中P384的分录。