第十七章　借款费用

　　近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2009年3分；2008年6分；2007年1分。

重点难点归纳：借款费用及其会计处理的要求；借款利息的会计处理；辅助费用和外币借款汇兑差额的会计处理。

主要内容讲解：

考点一：借款费用及其会计处理的要求

一、借款费用的概念

借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

借款费用主要包括：（1）借款利息；（2）折价或者溢价的摊销；（3）辅助费用；（4）外币借款的汇兑差额。

二、借款费用的会计处理基本思路

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

1符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

2借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

【例题1】下列项目中，属于借款费用的有（　）。

A应付公司债券的利息

B发行公司债券的手续费

C发行公司债券的折价

D外币借款本金发生的汇兑差额

E发行股票的发行费用

『正确案』ABD

三、借款费用资本化期间的确定

首先要把握住三个时点的确定：

（1）资本化开始时点的确定；

（2）暂停资本化时点的确定；

（3）停止资本化时点的确定。

（一）借款费用开始资本化时点的确定

借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

1资产支出已经发生；

“资产支出”包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。

2借款费用已经发生；

3为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。

在具体理解时，还有一些比较细的知识点需要掌握：

第一，在理解“资产支出已经发生”这个条件时，如果承担的债务不承担利息，则不属于满足“资产支出已经发生”。

第二，如何判断“购建活动是否已经开始”。必须要用于这个项目的建造活动。如买入一块地皮，若仅是“圈地”，没有开始打桩、动工，则不属于满足“购建活动已经开始”。

【例题2】下列各项中， 属于资产支出已经发生的有（　） 。

A提取在建工程人员福利费

B工程领用自产的产成品

C以银行存款购入工程物资

D购入工程物资，开出带息的商业汇票

E购入工程物资，货款尚未支付

『正确案』BCD

（二）借款费用暂停资本化时间的确定

1符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

常见的正常中断有：质量检查、安全检查、验收、建设程序中正常的搬迁、可提前预见的中断（如冰冻期停工）等。

在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。

2非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。

【例题3】下列情况中，属于非正常中断的有（　）。

A由于劳务纠纷而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断

B由于安全检查而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断

C由于资金周转困难而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断

D由于发生安全事故而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断

E由于可预测的冰冻季节而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断

『正确案』ACD

（三）借款费用停止资本化时间的确定

1总的原则：

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

2具体判断：应当遵循实质重于形式的原则，具体从以下几个方面进行判断：

（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

3部分完工的处理：分别建造、分别完工的资产，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：

（1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。

【例题4】企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用， 停止资本化的时点有（　） 。

A所购建固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符

B固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时

C继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时

D需要试生产的固定资产，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时

E需要试运行的固定资产，在试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时

『正确案』ABCDE