考点四：修改其他债务条件

一、债务人的会计处理

修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。例如企业原账面上有应付账款120万，债务重组后，减少本金20万，利率由5%变为4%，还款期限延长两年。未来两年的现金流量分别为（120-20）×4%、（120-20）×（1+4%）。将重组后预计未来现金流量按照实际利率折现得出的就是重组后债务的入账价值。

注意：如果题目明确重新确定的利率等于实际利率，则减免后的本金就是债务的公允价值。接上例，如果新利率4%等于实际利率，则债务的公允价值就是120-20=100万元。

二、债权人的会计处理

债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，，借记应收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

三、附或有条件时的账务处理

1.债务人的账务处理

接上例，利率由5%降低为4%，属于或有条件；

（1）如果重组后的第一年债务人盈利，当年及以后期间的利率要恢复至5%，根据谨慎性原则，债务人此时符合预计负债的确认条件，要确认预计负债100×（5%-4%）×2；账务处理是

借：应付账款 120

贷：应付账款——债务重组 100

预计负债 2

营业外收入——债务重组利得 18

第一年盈利：

借：财务费用 4

预计负债 1

贷：银行存款 5

第二年没有实现盈利，应该做

借：预计负债 1

贷：营业外收入 1

（2）如果重组后的第一年债务人盈利，重组后的第二年利率要恢复至5%，此时要确认预计负债100×（5%-4%）×1。

2.债权人的账务处理

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

接上例，债务人盈利后，债权人实际收到或有应收金额：

借：银行存款 5

贷：财务费用 5

债务人没有盈利，债权人没有收到或有应收金额：

借：银行存款 4

贷：财务费用 4

【例题1】甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。

（1）乙公司的账务处理：

债务重组时的会计分录：

借：应付账款 65 400

贷：应付账款——债务重组 50 000

营业外收入——债务重组利得 15 400

20×8年12月31日支付利息：

借：财务费用 1 000

贷：银行存款 1 000（50 000×2%）

20×9年12月31日偿还本金和最后一年利息：

借：应付账款——债务重组 50 000

财务费用 1 000

贷：银行存款 51 000

（2）甲公司的账务处理：

债务重组日的会计分录：

借：应收账款——债务重组 50 000

营业外支出——债务重组损失 10 400

坏账准备 5 000

贷：应收账款 65 400

20×8年12月31日收到利息：

借：银行存款 1 000

贷：财务费用 1 000（50 000×2%）

20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：

借：银行存款 51 000

贷：财务费用 1 000

应收账款――债务重组 50 000

【拓展】附或有条件的债务重组

接上例，如果乙公司20×8年盈利，20×9年利率恢复至4%，乙公司应该确认预计负债=50 000×（4%-2%）×1=1 000（元）

借：应付账款 65 400

贷：应付账款——债务重组 50 000

预计负债 1 000

营业外收入——债务重组利得 14 400

20×8年12月31日支付利息：

借：财务费用 1 000

贷：银行存款 1 000（50 000×2%）

20×9年12月31日

（1）乙公司20×8年盈利，偿还本金和最后一年利息：

借：应付账款——债务重组 50 000

财务费用 1 000

预计负债 1 000

贷：银行存款 52 000

（2）乙公司20×8年没有盈利，偿还本金和最后一年利息：

借：应付账款——债务重组 50 000

财务费用 1 000

预计负债 1 000

贷：银行存款 51 000

营业外收入 1 000

甲公司的账务处理：

债务重组日的会计分录：

借：应收账款——债务重组 50 000

营业外支出——债务重组损失 10 400

坏账准备 5 000

贷：应收账款 65 400

20×8年12月31日收到利息：

借：银行存款 1 000

贷：财务费用 1 000（50 000×2%）

20×9年12月31日

（1）乙公司20×8年盈利，收到本金和最后一年利息：

借：银行存款 52 000

贷：财务费用 2 000

应收账款――债务重组 50 000

（2）乙公司20×8年没有盈利，收到本金和最后一年利息：

借：银行存款 51 000

贷：财务费用 1 000

应收账款――债务重组 50 000