考点二：以资产清偿债务的核算

一、以现金清偿债务

1.债务人的会计处理

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

借：应付账款等科目

贷：银行存款

营业外收入——债务重组利得

2.债权人的会计处理

以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

借：银行存款

坏账准备

营业外支出

贷：应收账款

收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。

【例题1】甲公司应收乙公司货款800万元。经磋商，双方同意按600万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了100万元坏账准备。在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（　）。

A.甲公司资本公积减少200万元，乙公司资本公积增加200万元

B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加200万元

C.甲公司营业外支出增加200万元，乙公司营业外收入增加200万元

D.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加200万元

『正确答案』D

二、以非现金资产清偿债务

1.债务人的会计处理

以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（视不同资产而定具体科目）。

非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“第十三章 收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。

举例说明涉及增值税的处理：甲公司欠乙公司150万元，甲公司用不含税价款100万的库存商品抵债，增值税17万；如果题目没有特别说明，应该以117万元作为抵债金额，债务重组收益是150-117=33万元。但是如果债权人单独支付增值税给债务人，则债务重组收益就是150-100=50万元。

（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记 “其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。

2.债权人的会计处理

以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

【例题1】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款。20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。

『正确答案』

（1）甲公司的账务处理：

借：应付账款 350 000

贷：主营业务收入 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000

营业外收入——债务重组利得 116 000

借：主营业务成本 120 000

贷：库存商品 120 000

（2）乙公司的账务处理：

借：库存商品 200 000（公允价值）

应交税费——应交增值税（进项税额）　34 000（视同购进，因此会有进项税）

坏账准备 50 000

营业外支出——债务重组损失 66 000（倒挤）

贷：应收账款 350 000

【例题2】债务人以非现金资产清偿某项债务，债务人应将应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产公允价值的差额，记入的会计科目是（　）。

A.资本公积

B.营业外支出

C.营业外收入

D.财务费用

『正确答案』C

【例题3】甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司应付乙公司账款80万元，甲公司与乙公司达成债务重组协议，甲公司以一台设备抵偿债务。设备账面原价为100万元，已提折旧22万元，其公允价值为75万元。不考虑相关税费。甲公司该项债务重组利得为（　）万元。

A.53 B.5 C.2 D.25

『正确答案』B

『答案解析』甲公司该项债务重组利得=80-75=5（万元）

【例题4】甲公司2010年1月销售给乙公司一批产品，开具的增值税专用发票上注明的售价为2 000万元，增值税额为340万元。2010年5月得知乙公司发生财务困难，双方协商决定进行债务重组。已知甲公司已对该笔应收账款计提了180万元的坏账准备。债务重组内容是：

（1）乙公司以银行存款偿付甲公司账款250万元；

（2）乙公司以一项无形资产和一项交易性金融资产偿付所欠账款的余额。乙公司该项无形资产的账面价值为600万元，公允价值为820万元；交易性金融资产的账面价值为900万元，其中初始投资成本为1 000万元，公允价值变动100万元，公允价值为950万元。假定不考虑相关税费。

要求：根据上述资料，回答下列各题。（1～2题）

1.以非现金资产清偿债务方式的债务重组，债权人收到的非现金资产应以（　）入账。

A.非现金资产的原账面价值

B.应收债权的账面价值加上为其支付的相关税费

C.非现金资产的公允价值加上为其支付的相关税费

D.非现金资产的原账面价值加上为其支付的相关税费

『正确答案』C

2.下列说法中，不正确的是（　）。

A.甲公司取得交易性金融资产的入账价值为950万元

B.甲公司形成的债务重组损失为320万元

C.乙公司处置交易性金融资产确认的投资收益为-50万元

D.乙公司形成的债务重组收益为320万元

『正确答案』B

『答案解析』选项B，甲公司形成的债务重组损失=2340-180-250-820-950=140（万元）；选项C，乙公司处置交易性金融资产确认的投资收益=950-900-100=-50（万元）；选项D，乙公司形成的债务重组收益=2340-250-820-950=320（万元）。