考点四：涉及多项非货币性资产交换的处理

【思路】

1.确定换入资产总的入账价值：（1）公允价值模式；（2）账面价值模式。

如果是具有商业实质的且公允价值能够可靠计量的，则应选择公允价值模式；若不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的，则应选择账面价值模式。

2.将总的入账价值分配至各单项资产：（1）公允价值比例；（2）账面价值比例。

某项换入资产的成本＝换入资产的成本总额×某项换入资产公允（账面）价值/各项换入资产公允（账面）价值总额

如果换入资产的公允价值能够可靠计量，则使用公允价值比例分配；如果换入资产的公允价值不能可靠计量，则使用账面价值比例分配。

【注意】在计算分配比例时，均不含涉及的增值税。涉及收付银行存款的，其原理同前述的单项非货币性资产交换的处理。

【例题1】（【例题14－5】）甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为l7%。2009年8月甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，资料如下：

（1）甲公司换出：

①厂房：原值1 500万元、折旧300万元、公允1 000万元；营业税50万元；

②设备：原值600万元、折旧480万元、公允100万元、销项税17万元；

③库存商品：成本300万元；公允350万元，销项税59.5万元

不含税公允合计1 450万元；含税公允合计1 526.5万元

（2）乙公司换出：

①办公楼：原值2 000万元、折旧1 000万元、公允1 100万元；营业税55万元

②小汽车：原值300万元、折旧190万元、公允159.5万元、销项税27.115万元；

③客运汽车：原值300万元、折旧180万元、公允150万元、销项税25.5万元；

不含税公允价值合计1 409.5万元、 含税公允价值1 462.115万元

（3）甲公司收到银行存款64.385万元，包括甲公司收到补价40.5万元（1 450－1 409.5）；甲公司销项税额76.5万元，与进项税额52.615万元的差额23.885万元，应收到的，合计甲公司收到银行存款＝40.5＋23.885＝64.385万元。

【答案】

（1）A公司

『正确答案』①判断：40.5/1 450＝2.79%＜25%,属于非货币性资产交换。注意要使用不含税的补价来计算。

②计算甲公司换入资产总成本 ＝1 450－40.5＋0＝1 409.5（万元）

③计算甲公司换出固定资产的处置损益

厂房的处置损益＝1 000－（1 500－300）－50＝－250（万元）

设备的处置损益＝100－（600－480）＝－20（万元）

合计为270万元计入营业外支出。

④计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝1 100÷1 409.5＝78%

小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝159.5÷1 409.5＝11.4%

客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝150÷1 409.5＝10.6%

⑤计算确定换入各项资产的成本：

办公楼的成本：1 409.5×78%＝1 099.41（万元）

小汽车的成本：1 409.5×11.4%＝160.68（万元）

客运汽车的成本：1 409.5×10.6%＝149.41（万元）

⑥会计分录：

借：固定资产清理 13 200 000

累计折旧 7 800 000

贷：固定资产——厂房 15 000 000

——设备 6 000 000

借：固定资产清理 500 000

贷：应交税费——应交营业税 500 000

借：固定资产——办公楼 10 994 100

——小汽车 1 606 800

——客运汽车 1 494 100

应交税费——应交增值税（进项税额） 526 150

银行存款 643 850

营业外支出 2 700 000

贷：固定资产清理 13 700 000

主营业务收入 3 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 755 000

借：主营业务成本 3 000 000

贷：库存商品 3 000 000

（2）乙公司

『正确答案』①判断：40.5/（40.5＋1409.5）＝2.79%＜25%,属于非货币性资产交换

②计算乙公司换入资产总成本＝1 409.5＋40.5＋0＝1 450（万元）

③计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝1 000÷1 450＝69%

设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝100÷1450＝6.9%

原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝350÷1 450＝24.1%

④计算确定换入各项资产的成本：

厂房的成本：1450×69%＝1 000.5（万元）

设备的成本：1450×6.9%＝100.05（万元）

原材料的成本：1450×24.1%＝349.45（万元）

⑤编制乙公司换入各项资产的会计分录

借：固定资产清理 12 300 000

累计折旧 13 700 000

贷：固定资产——办公楼 20 000 000

——小汽车 3 000 000

——客运汽车 3 000 000

借：固定资产清理 550 000

贷：应交税费——应交营业税 550 000

借：固定资产——厂房 10 005 000

——设备 1 000 500

原材料 3 494 500

应交税费——应交增值税（进项税额） 765 000

贷：固定资产清理 12 850 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 526 150

银行存款 643 850

营业外收入 1 245 000

【例题2】（【例14－6】）20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1 200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。

分析：本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。

甲公司的账务处理如下：

『正确答案』（1）根据税法有关规定：

换出专用设备的增值税销项税额＝（1 200－750）×17%＝76.5（万元）

换出专利技术的营业税＝（450－270）×5%＝9（万元）

（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：

换入资产账面价值总额＝525＋150＝675（万元）

换出资产账面价值总额＝（1 200－750）＋（450－270）＝630（万元）

（3）确定换入资产总成本：

换入资产总成本＝换出资产账面价值总额＝630（万元）

（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：

在建工程占换入资产账面价值总额的比例＝525÷675＝77.8%

长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例＝150÷675＝22.2%

（5）确定各项换入资产成本：

在建工程成本＝630×77.8%＝490.14（万元）

长期股权投资成本＝630×22.2%＝139.86（万元）

（6）会计分录：

借：固定资产清理 4 500 000

累计折旧 7 500 000

贷：固定资产——专有设备 12 000 000

借：在建工程 4 901 400

长期股权投资 1 398 600

累计摊销 2 700 000

营业外支出 765 000

贷：固定资产清理 4 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 765 000

无形资产——专利技术 4 500 000

借：营业外支出 90 000

贷：应交税费——应交营业税 90 000

乙公司的账务处理如下：

『正确答案』（1）根据税法有关规定：

换入专用设备的增值税进项税额＝（1 200－750）×17%＝76.5（万元）

换出在建建筑物的营业税＝5 250 000×5%＝26.25（万元）

（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：

换入资产账面价值总额＝（1 200－750）＋（450－270）＝630（万元）

换出资产账面价值总额＝525＋150＝675（万元）

（3）确定换入资产总成本：

换入资产总成本＝换出资产账面价值总额＝675（万元）

（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：

专有设备占换入资产账面价值总额的比例＝450÷630＝71.4%

专利技术占换入资产账面价值总额的比例＝180÷630＝28.6%

（5）确定各项换入资产成本：

专有设备成本＝675×71.4%＝481.95（万元）

专利技术成本＝675×28.6%＝193.05（万元）

（6）会计分录：

借：固定资产——专有设备 4 819 500

无形资产——专利技术 1 930 500

应交税费——应交增值税（进项税额） 765 000

贷：在建工程 5 250 000

长期股权投资 1 500 000

应交税费——应交营业税 262 500

营业外收入 502 500

【例题3】下列关于非货币性资产交换的表述中，正确的有（　）。

A.非货币性资产交换可以涉及少量的货币性资产，即货币性资产占整个资产交换金额的比例低于25%

B.在交易不具有商业实质的情况下，支付补价的企业，应按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本

C.在交易具有商业实质的情况下，收到补价的企业，按换出资产账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值

D.在交易具有商业实质的情况下，收到补价的企业，按换出资产公允价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值

E.在同时换入多项资产的情况下，均应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例分配换入资产的成本总额

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，在交易具有商业实质的情况下，应尽量以公允价值为基础计量，除非公允价值不能可靠计量；选项E，若换入资产公允价值不能可靠计量，则应按照账面价值比例进行分配。

本章小结：

本章重点在于非货币性资产交换的会计处理，常与其他章节相结合出题，有比较强的综合性。另外，2010年教材中，涉及补价的计算发生了很大变化，增值税和营业税等相关税费均单独考虑，请考生给予足够的关注。