第三节　注册会计师对职业道德概念框架的具体运用

一、可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素

1.自身利益导致不利影响的情形主要包括：

（1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；

（2）会计师事务所的收入过分依赖某一客户；

（3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；

（4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户；

（5）鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户；

（6）会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议；

（7）注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误。

2.自我评价导致不利影响的情形主要包括：

（1）会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；

（2）会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；

（3）鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；

（4）鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；

（5）会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。

3.过度推介导致不利影响的情形主要包括：

（1）会计师事务所推介审计客户的股份；

（2）在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。

4.密切关系导致不利影响的情形主要包括：

（1）项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；

（2）项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；

（3）客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；

（4）注册会计师接受客户的礼品或款待；

（5）会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。

这里的项目合伙人是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在报告上签字的合伙人。在有限责任制的会计师事务所，项目合伙人是指主任会计师、副主任会计师或具有同等职位的高级管理人员。如果项目合伙人以外的其他注册会计师在业务报告上签字，中国注册会计师职业道德守则对项目合伙人作出的规定也适用于该签字注册会计师。

5.外在压力导致不利影响的情形主要包括：

（1）会计师事务所受到客户解除业务关系的不利影响；

（2）审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；

（3）客户威胁将起诉会计师事务所；

（4）会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；

（5）由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；

（6）会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升。

二、应对不利影响的防范措施

注册会计师应当运用判断，确定如何应对超出可接受水平的不利影响，包括（1）采取防范措施消除不利影响；（2）采取防范措施将其降低至可接受的水平；（3）终止业务约定；（4）拒绝接受业务委托。

防范措施包括由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施以及工作环境中的防范措施。

工作环境中的防范措施包括会计师事务所层面和具体业务层面的防范措施。

（一）会计师事务所层面的防范措施

会计师事务所层面的防范措施主要包括：会计师事务所领导层强调遵循职业道德基本原则的重要性；会计师事务所领导层强调鉴证业务项目组成员维护公众利益；制定有关政策和程序，实施项目质量控制，监督业务质量，识别对职业道德基本原则的不利影响，识别会计师事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系等。

（二）具体业务层面的防范措施

1.对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；

2.对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；

3.向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询；

4.与客户治理层讨论有关的职业道德问题；

5.向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围；

6.由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；

7.轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工。

三、专业服务委托（对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响）

（一）接受客户关系

客户存在的问题可能对注册会计师遵循诚信原则或良好职业行为原则产生不利影响。

在接受客户关系前，注册会计师应当考虑客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信，以及客户是否涉足非法活动（如洗钱）或存在可疑的财务报告问题等。

（二）承接业务

在承接某一客户业务前，注册会计师应当确定承接该业务是否对职业道德基本原则产生不利影响。并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：

1.了解客户的业务性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况；

2.了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执行工作的目的、性质和范围；

3.了解相关监管要求或报告要求；

4.分派足够的具有胜任能力的员工；

5.必要时利用专家的工作；

6.就执行业务的时间安排与客户达成一致意见；

7.遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务。

当利用专家的工作时，注册会计师应当考虑专家的声望、专长及其可获得的资源，以及适用的执业准则和职业道德规范等因素，以确定专家的工作结果是否值得依赖。注册会计师可以通过以前与专家的交往或向他人咨询获得相关信息。

（三）客户变更委托

1.以投标方式接替前任注册会计师的工作

如果注册会计师在了解所有相关情况前就承接业务，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。注册会计师应当评价不利影响的严重程度。

消除因客户变更委托产生的不利影响或将其降低至可接受的水平的防范措施：

（1）当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由；

（2）要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任注册会计师认为，后任注册会计师在作出承接业务的决定前，需要了解的事实或情况；

（3）从其他渠道获取必要的信息。

如果采取的防范措施不能消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师不得承接该业务。

2.在前任注册会计师工作的基础上工作

注册会计师可能应客户要求在前任注册会计师工作的基础上提供进一步的服务。如果缺乏完整的信息，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。采取的防范措施主要包括

（1）将拟承担的工作告知前任注册会计师，提请其提供相关信息，以便恰当地完成该项工作。

（2）前任注册会计师应当遵循保密原则。前任注册会计师是否可以或必须与后任注册会计师讨论客户的相关事务，取决于业务的性质、是否征得客户书面同意，以及法律法规或职业道德规范的有关要求。

（3）如果不能与前任注册会计师沟通，注册会计师应当采取适当措施，通过询问第三方或调查客户的高级管理人员、治理层的背景等方式，获取有关对职业道德基本原则产生不利影响的信息。

四、应客户的要求提供第二次意见（对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响）

在某客户运用会计准则对特定交易和事项进行处理，且已由前任注册会计师发表意见的情况下，如果注册会计师应客户的要求提供第二次意见。如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。

防范措施主要包括：

1.征得客户同意与前任注册会计师沟通；

2.在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；

3.向前任注册会计师提供第二次意见的副本。

如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况后决定是否适宜提供第二次意见。

五、利益冲突（对客观和公正原则或保密原则产生不利影响）

1.可能产生利益冲突的情形：

（1）注册会计师与客户存在直接竞争关系；

（2）注册会计师与客户的主要竞争者存在合资或类似关系；

（3）注册会计师为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争议。

2.承接业务前的防范措施：

（1）如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务；

（2）如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务；

（3）如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务，注册会计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务。

如果客户不同意注册会计师为存在利益冲突的其他客户提供服务，注册会计师应当终止为其中一方或多方提供服务。

3.承接业务后的防范措施：

1.分派不同的项目组为相关客户提供服务；

2.实施必要的保密程序，防止未经授权接触信息。例如，对不同的项目组实施严格的隔离程序，做好数据文档的安全保密工作；

3.向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引；

4.要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议；

5.由未参与执行相关业务的高级员工定期复核防范措施的执行情况。

如果利益冲突对职业道德基本原则产生不利影响，并且采取防范措施无法消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝承接某一特定业务，或者解除一个或多个存在冲突的业务约定。

六、收费（对客观和公正（高收费）、专业胜任能力和应有的关注（低收费）原则产生不利影响）

（一）专业服务收费应考虑的因素：

（1）所需的知识和技能；（2）所需专业人员的水平和经验；（3）各级别专业人员提供服务所需的时间；（4）提供专业服务所需承担的责任。

（二）防范措施：

1.如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害；使客户了解专业服务的范围和收费基础。

2.除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。注册会计师应当评价或有收费产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

防范措施主要包括：

（1）预先就收费的基础与客户达成书面协议；

（2）向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础；

（3）实施质量控制政策和程序；

（4）由独立第三方复核注册会计师已执行的工作。

3.收取或支付介绍费或佣金（对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响）

（1）收取介绍费或佣金。注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金。

（2）支付介绍费或佣金。注册会计师不得向客户或其他方支付业务介绍费。

七、专业服务营销（对良好职业行为、专业胜任能力和应有的关注（低收费）原则产生不利影响）

注册会计师在向公众传递信息时，注册会计师应当维护职业声誉，做到客观、真实、得体。

注册会计师在营销专业服务时，不得有下列行为：

1.夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；

2.贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作；

3.暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构；

4.作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。

注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。

八、礼品和招待（对良好职业行为、客观和公正原则产生不利影响）

1.客户向注册会计师（或其近亲属）赠送礼品或给予款待，将对职业道德基本原则产生不利影响。

2.注册会计师不得向客户索取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财物，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益。

九、保管客户资产（对良好职业行为、客观和公正原则产生不利影响）

除非法律法规允许或要求，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。

注册会计师如果保管客户资金或其他资产，应当符合下列要求：

1.将客户资金或其他资产与其个人或会计师事务所的资产分开；

2.仅按照预定用途使用客户资金或其他资产；

3.随时准备向相关人员报告资产状况及产生的收入、红利或利得；

4.遵守所有与保管资产和履行报告义务相关的法律法规。

如果某项业务涉及保管客户资金或其他资产，注册会计师应当根据有关接受与保持客户关系和具体业务政策的要求，适当询问资产的来源，并考虑应当履行的法定义务。如果客户资金或其他资产来源于非法活动（如洗钱），注册会计师不得提供保管资产服务，并应当向法律顾问征询进一步的意见。

十、对客观和公正原则的要求

在提供专业服务时，注册会计师如果在客户中拥有经济利益，或者与客户董事、高级管理人员或员工存在家庭和私人关系或商业关系，应当确定是否对客观和公正原则产生不利影响，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：

1.退出项目组；

2.实施督导程序；

3.终止产生不利影响的经济利益或商业关系；

4.与会计师事务所内部较高级别的管理人员讨论有关事项；

5.与客户治理层讨论有关事项。

如果防范措施不能消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受业务委托或终止业务。