第二节　中国注册会计师鉴证业务基本准则

这是本章考试重点，往往和第二章的业务种类相联系，鉴证业务由审计、审阅和其他鉴证业务构成，并有相应的准则规范。

一、鉴证业务定义、要素和目标

（一）定义

鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

（二）鉴证业务要素

鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。

（三）基于责任方认定的业务和直接报告业务

鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。

在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取，如在财务报表审计业务。

在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如验资业务，预期使用者只能通过阅读验资报告获得投入资金信息。

在基于责任方认定的业务中，鉴证报告的引言段通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

┄┄

三、审计意见

我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

在直接报告业务中，注册会计师直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论。

验资报告

××有限责任公司（筹）：

我们接受委托，审验了贵公司（筹）截至××年×月×日止申请设立登记的注册资本实收情况。

┄┄

经我们审验，截至××年×月×日止，贵公司（筹）已收到全体股东缴纳的注册资本（实收资本），合计人民币××元（大写）。各股东以货币出资××元，实物出资××元。

基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别主要表现在以下四个方面：

1.预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。

（1）在基于责任方认定的业务中，预期使用者可以直接获取鉴证对象信息（责任方认定），而不一定要通过阅读鉴证报告。

（2）在直接报告业务中，可能不存在责任方认定，即便存在，该认定也无法为预期使用者所获取。预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对象信息。

2.注册会计师提出结论的对象不同。

（1）在基于责任方认定的业务中，注册会计师针对责任方认定提出鉴证结论，或直接针对鉴证对象提出结论。

（2）在直接报告业务中，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。

3.责任方的责任不同。

（1）在基于责任方认定的业务中，责任方应当对鉴证对象信息负责，同时也要对鉴证对象负责。

（2）在直接报告业务中，责任方仅需要对鉴证对象负责。

4.鉴证报告的内容和格式不同。

（1）在基于责任方认定的业务中，鉴证报告的引言段通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。

（2）在直接报告业务中，注册会计师直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论。

【例题·简答题】（2007年）A注册会计师接受甲公司的委托，对甲公司管理层编制的下属子公司乙公司IT系统运行有效性的评价报告进行鉴证。甲公司拟将该评价报告提交给其他预期使用者。

要求：

（1） 指出该项鉴证业务属于下表中何种业务类型，直接在答题卷第2页表格中相应位置打“√”。

分类序号	业务类型	请在相应位置打“√”
（1）	基于责任方认定的业务
	直接报告业务
（2）	历史财务信息鉴证业务
	其他鉴证业务

（2）请指出该项鉴证业务的责任方，并简要说明甲公司管理层、乙公司管理层和A注册会计师各自的责任。

『正确答案』

（1）

分类序号	业务类型	请在相应位置打“√”
（1）	基于责任方认定的业务	√
	直接报告业务
（2）	历史财务信息鉴证业务
	其他鉴证业务	√

（2）该项鉴证业务的责任方为甲公司管理层。

甲公司管理层的责任，是对鉴证对象信息负责，即对乙公司IT系统运行有效性的评价报告负责。

乙公司管理层的责任，是对鉴证对象负责，即对本公司IT系统运行有效性负责。

A注册会计师的责任，是对由甲公司管理层负责的鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，即对其出具的有关乙公司IT系统运行有效性的鉴证报告负责。

（四）鉴证业务的目标

财务报表审计业务——合理保证——积极报告

财务报表审阅业务——有限保证——消极报告

审计意见：

我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

审阅意见：

根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

	合理保证的鉴证业务 （财务报表审计）	有限保证的鉴证业务 （财务报表审阅）
鉴证业务目标	在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证	在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平
鉴证程序	检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等	询问、分析程序
所需证据数量	较　多	较　少
鉴证业务风险	较　低	较　高
鉴证对象信息的可信性	较　高	较　低
结论的方式	以积极方式提出结论。	以消极方式提出结论。

二、业务承接

（一）承接鉴证业务的条件

在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。

业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。

在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求。鉴证业务涉及的特殊知识和技能可能会超出注册会计师的能力，此时，注册会计师可以考虑利用专家的工作。

（二）标准不适当时的处理方式

如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，注册会计师一般应当拒绝承接该项业务。如果某项鉴证业务采用的标准不适当，但满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：

1.（对鉴证对象某部分进行鉴证）委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。

2.（选择其他标准）能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。

（三）已承接鉴证业务的变更

对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。

在实务中，注册会计师一般是应委托人的要求来变更业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：

（l）业务环境变化影响到预期使用者的需求；

（2）预期使用者对该项业务的性质存在误解；

（3）业务范围存在限制。

上述第（l）点和第（2）点原因通常被认为是变更业务的合理理由。

三、鉴证业务三方关系：注册会计师、责任方和预期使用者。

鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。

责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。

鉴证业务还会涉及委托人，但委托人不是单独存在的一方，委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。

三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。

鉴证业务以提高鉴证对象信息的可信性为主要目的。

是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。

四、鉴证对象

（一）鉴证对象与鉴证对象信息的形式

鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：

1.当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；

2.当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；

3.当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；

4.当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；

5.当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。

（二）鉴证对象的适当性

鉴证对象是否适当是注册会计师能否将一项业务作为鉴证业务予以承接的前提条件。

如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当，采取的措施：

（1）不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者，注册会计师应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。

（2）不适当的鉴证对象还可能造成工作范围受到限制，注册会计师应当视工作范围受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。

在适当的情况下，注册会计师可以考虑解除业务约定。

五、标准

（一）定义

标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准。

标准可以是正式的规定。如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度；也可以是某些非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。

注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。

对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。

（二）适当的标准应当具备的特征

适当的标准应当具备下列所有特征：

1.相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者做出决策；

2.完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；

3.可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象做出合理一致的评价或计量；

4.中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；

5.可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。

（三）评价标准的适当性

注册会计师应当考虑运用于具体业务的标准是否具备上述特征，以评价该标准对此项业务的适用性。

（四）预期使用者获取标准的方式

标准应当能够为预期使用者获取，以使预期使用者了解鉴证对象的评价或计量过程。标准可以通过下列方式供预期使用者获取：

1.公开发布；

2.在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述；

3.在鉴证报告中以明确的方式表述；

4.常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。

六、证据

注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。

职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。

合理保证不等于绝对保证，审计不可能做到绝对保证。

七、鉴证报告

（一）出具鉴证报告的总体要求

注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。

注册会计师应当考虑就执行业务过程中注意到的与治理层责任相关的事项与治理层沟通的适当性。

如果委托人并非责任方，注册会计师直接与责任方或责任方的治理层沟通可能是不适当的。

（二）鉴证结论的两种表述形式

在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论可以采用下列两种表述形式：

1.明确提及责任方认定，如“我们认为，责任方做出的‘根据××标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。

2.直接提及鉴证对象和标准，如“我们认为，根据××标准，内部控制在所有重大方面是有效的”。

在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。

（三）提出鉴证结论的积极方式和消极方式

提出鉴证结论的方式有两种——积极方式和消极方式，它们分别适用于合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。区分两种鉴证结论提出方式，有助于向预期使用者传达不同业务的保证程度存在差异这一事实，以积极方式提出结论提供的保证水平高于以消极方式提出结论提供的保证水平。

在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论。

在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论。

（四）注册会计师不能出具无保留结论报告的情况

情　况	报　告	在某些情况下的措施
工作范围受到限制	出具保留结论或无法提出结论的报告	考虑解除业务约定
责任方认定未在所有重大方面做出公允表达	出具保留结论或否定结论的报告
鉴证对象信息存在重大错报	出具保留结论或否定结论的报告
标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者	出具保留结论或否定结论的报告
标准或鉴证对象不适当，可能造成审计范围受到限制	出具保留结论或无法提出结论的报告	考虑解除业务约定