考点四：应付债券的核算

一、一般公司债券

1.核算科目

在“应付债券”科目下设“面值”、“利息调整”、“应计利息”三个明细科目。“应计利息”明细核算的是到期一次还本付息的债券的利息，如果是分期付息的债券，则通过“应付利息”科目核算。

2.发行债券时

（1）发行价格

当债券票面利率与实际利率一致时，则债券按其票面价值发行，通常称为按面值发行；

当债券票面利率超过实际利率时，则债券按超过其票面价值发行，通常称为溢价发行；

当债券票面利率低于实际利率时，则债券按低于其票面价值发行，通常称为折价发行。

这三种发行方式完全取决于票面利率和市场利率的关系，溢价发行和折价发行从本质上是对利息的调整。比如市场利率为7%，票面利率为6%，此时需要折价发行，那么折价的部分其实就是7%的利率对应的利息和6%的利率对应的利息的差异的部分。此时发行的价格就是将面值和票面利息按照7%的市场利率折现计算的现金流量的现值，这个金额一定小于其面值，所以是折价发行的。相反，如果票面利率大于市场利率，则为溢价发行。

溢价发行，分录

借：银行存款

贷：应付债券－面值

－利息调整

折价发行，分录

借：银行存款

应付债券－利息调整

贷：应付债券－面值

（2）发行费用处理

发行费用计入应付债券的账面价值，计入“利息调整”明细账中反映。

（3）会计处理

借：银行存款（实际收到的款项）

贷：应付债券——面值（发行债券的面值）

贷或借：应付债券——利息调整（借贷方差额）

3.利息调整的摊销

利息调整，应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。

实际利率法，是指按应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法。

公式：

期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－现金流出（应付利息）—已偿还本金

其中：

利息费用＝期初应付债券摊余成本×实际利率

应付利息＝应付债券面值×债券票面利率

每期利息调整的摊销金额＝实际利息费用－应付利息

实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。

（1）分期付息、一次还本的债券

借：在建工程、制造费用、财务费用等（实际利息费用）

借（或贷）应付债券——利息调整（差额）

贷：应付利息（按票面利率计算的利息）

（2）一次还本付息的债券

借：在建工程、制造费用、财务费用等（实际利息费用）

借（或贷）应付债券——利息调整（差额）

贷：应付债券——应计利息（按票面利率计算的利息）

4.债券偿还

一次还本付息方式：

借：应付债券——面值

——应计利息

贷：银行存款

一次还本，分期付息方式：

借：应付债券——面值

应付利息

贷：银行存款

【例题1·计算题】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

甲公司该批债券实际发行价格为：

10 000 000×0.7835＋10 000 000×6%×4.3295＝10 432 700（元）

『正确答案』甲公司的账务处理如下：

（1）2007年12月31日发行债券时：

借：银行存款 10 432 700

贷：应付债券——面值 10 000 000

——利息调整 432 700

（2）2008年12月31日计算利息费用时：

借：财务费用等 521 635

应付债券——利息调整 78 365

贷：应付利息 600 000

借：应付利息 600 000

贷：银行存款 600 000

2009年12月31日

借：财务费用 517 716.75

应付债券——利息调整　82 283.25

贷：应付利息 600 000（10 000 000×6%）

2010年12月31日

借：财务费用 513 602.59

应付债券——利息调整　86 397.41

贷：应付利息 600 000

2011年12月31日

借：财务费用 509 282.72

应付债券——利息调整 90 717.28

贷：应付利息 600 000

（3）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用时：

借：财务费用等 505 062.94（倒挤）

应付债券——面值 10 000 000

——利息调整 94 937.06

贷：银行存款 10 600 000

【例题2·单选题】甲公司于2009年1月1日发行面值总额为1 000万元，期限为5年的债券，该债券票面利率为6%，每年年初付息、到期一次还本，发行价格总额为1 043.27万元，利息调整采用实际利率法摊销，实际利率为5%。2009年12月31日，该应付债券的账面余额为（　）万元。

A.1 000 B.1 060 C.1 035.43 D.1 095.43

『正确答案』C

『答案解析』1 043.27＋1 043.27×5%－1 000×6%＝1 035.43万元

二、可转换公司债券★

1.发行可转换公司债券时

可转换公司债券在发行时需要分拆，它属于典型的混合工具。

在进行分拆时，将可转换公司的债券的面值和票面利息按照不附转换权的公司债券的利率进行折现的现值就是负债成份的公允价值，确认为应付债券的账面价值，该账面价值与债券面值的差额计入“利息调整”明细；用发行价格减去应付债券账面价值的差额计入所有者权益“资本公积－其他资本公积”。

会计处理：

借：银行存款

贷：应付债券——可转换公司债券（面值）

资本公积——其他资本公积（按权益成份的公允价值）

（贷或借）应付债券————可转换公司债券（利息调整）

发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

2.转换股份前，资产负债表日

可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。

3.转换股份时

用已知的转股价和转股基数计算转换的股份数。

分录：

借：应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）（账面余额）

贷：股本（股票面值×转换的股数）

资本公积——股本溢价（差额）

借：资本公积——其他资本公积（原确认的权益成份的金额）

贷：资本公积——股本溢价（差额）

两笔分录也可以合并在一起处理，即

借：应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）（账面余额）

资本公积——其他资本公积（原确认的权益成份的金额）

贷：股本（股票面值×转换的股数）

资本公积——股本溢价（差额）

◆企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额——应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，分别计入在建工程或财务费用。

另：长期应付款的核算内容：应付融资租入固定资产租赁费，以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项。

【例题3·计算题】甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期一次还本按年付息的可转换公司债券200 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。债券持有人转换股票时，应按债券面值和应付利息之和除以转股价，计算转股的股份数。假定2008年1月1 日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9%。甲公司处理如下：

『正确答案』（1）可转换公司债券负债成份的公允价值为：

200 000 000×0.6499＋200 000 000×6%×3.8897＝176 656 400（元）

借：银行存款 200 000 000

应付债券——可转换公司债券（利息调整） 23 343 600

贷：应付债券——可转换公司债券（面值） 200 000 000

资本公积——其他资本公积 23 343 600

（2）2007年12月31日确认利息费用

借：财务费用等 15 899 076

贷：应付利息 12 000 000

应付债券——可转换公司债券（利息调整）　3 899 076

（3）2008年1月1日债券持有人行使转换权

转换的股份数为：（200 000 000＋12 000 000）÷10＝21 200 000（股）

借：应付债券——可转换公司债券（面值） 200 000 000

应付利息 12 000 000

资本公积——其他资本公积 23 343 600

贷：股本 21 200 000

应付债券——可转换公司债券（利息调整）　19 444 524

资本公积——股本溢价 194 699 076

【例题4·多选题】下列关于可转换公司债券的说法或做法中，正确的有（　）。

A.企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积

B.可转换公司债券在进行分拆时，应当对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额

C.发行可转换公司债券发生的交易费用，应当直接计入当期损益

D.发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提利息，并按借款费用的处理原则处理

E.可转换公司债券转换股份前计提的利息费用均应计入当期损益

『正确答案』ABD

【例题5·多选题】下列项目中，属于“长期应付款”科目核算内容的有（　）。

A.应付融资租入固定资产租赁费

B.以分期付款方式购入无形资产发生的应付款项

C.采用补偿贸易方式引进国外设备发生的应付款项

D.政府作为企业所有者投入的具有特定用途的款项

E.经营租入固定资产的租赁费

『正确答案』ABC

小结：

1.金融负债分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和以摊余成本计量的其他金融负债，其中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债属于投资的行为，持有期间公允价值变动计入公允价值变动损益，最终偿还时产生的收益通过投资收益核算；

2.应付职工薪酬的核算范畴，非货币性福利、辞退福利核算的作为要点掌握

3.应交税费的核算，包含增值税、消费税和营业税的核算。关注增值税核算的变化。

4.应付债券的核算，包含一般公司债券和可转换公司债券的核算，把握债券的初始计量、资产负债表日的处理以及到期还本付息和转股的处理等。