考点四：总部资产和商誉的减值测试和处理

一、总部资产的内容和特点

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显着特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

总部资产一般难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或资产组组合进行。

二、总部资产减值损失的计算：可分配；不可分配

在资产负债表日，如有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：

1.可分配：对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分——应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照资产组减值损失处理顺序和方法进行处理。

2.不可分配：对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

（1）在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照资产组减值损失处理顺序和方法进行处理。

（2）认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。

（3）比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可回收金额，并按照资产组减值损失处理顺序和方法进行处理。

注意：资产组组合

是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

三、商誉减值测试的特点

　

1.商誉无法单独进行减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

注：总部资产和商誉减值确定的资产组或者资产组组合不能大于分部报告。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

2.对于已经分摊商誉的资产组或资产组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。

四、商誉减值损失的确定及会计处理

（一）吸收合并下个别报表中商誉减值测试及减值损失确认的步骤

首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

注意：上述步骤有其必要性。

其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

再次，减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值。再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；

（2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；

（3）零。

因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

（二）控股合并下合并报表中商誉减值测试及减值损失确认的步骤

因控股合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并报表中予以确认。因此在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时：

首先，应当调整资产组（或者资产组组合）的账面价值。将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

其次，商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊。包含商誉的资产组发生减值的，应先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的减值损失，因此，应将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

注意：教材举例的特点。

【例题·计算题】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）系生产家用电器的上市公司，实行事业部制管理，有A、B、C、D四个事业部，分别生产不同的家用电器，每一事业部为一个资产组。甲公司有关总部资产以及A、B、C、D四个事业部的资料如下：

（1）甲公司的总部资产为一级电子数据处理设备，成本为1 500万元，预计使用年限为20年。至20×8年末，电子数据处理设备的账面价值为1 200万元，预计剩余使用年限为16年。电子数据处理设备用于A、B、C三个事业部的行政管理，由于技术已经落后，存在减值迹象。

（2）A 资产组为一生产线，该生产线由X、Y、Z三部机器组成。该三部机器的成本分别为4 000万元、6 000万元、10 000万元，预计使用年限均为8年。至20×8年末，X、Y、Z机器的账面价值分别为2 000万元、3 000万元、5 000万元，预计剩余使用年限均为4年。由于产品技术落后于其他同类产品，产品销量大幅下降，20×8年度比上年下降了45%。

经对A资产组（包括分配的总部资产，下同）未来4年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计A资产组未来现金流量现值为8 480万元。甲公司无法合理预计A资产组公允价值减去处置费用后的净额，因X、Y、Z机器均无法单独产生现金流量，因此也无法预计X、Y、Z机器各自的未来现金流量现值。甲公司估计X机器公允价值减去处置费用后的净额为1 800万元，但无法估计Y、Z机器公允价值减去处置费用后的净额。

（3）B资产组为一条生产线，成本为1 875万元，预计使用年限为20年。至20×8年末，该生产线的账面价值为1 500万元，预计剩余使用年限为16年。B资产组未出现减值迹象。

经对B资产组（包括分配的总部资产，下同）未来16年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计B资产组未来现金流量现值为2 600万元。甲公司无法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。

（4）C资产组为一条生产线，成本为3 750万元，预计使用年限为15年。至20×8年末，该生产线的账面价值为2 000万元，预计剩余使用年限为8年。由于实现的营业利润远远低于预期，C资产组出现减值迹象。

经对C资产组（包括分配的总部资产，下同）未来8年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计C资产组未来现金流量现值为2016万元。甲公司无法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。

（5）D资产组为新购入的生产小家电的丙公司。20×8年2月1日，甲公司与乙公司签订《股权转让协议》，甲公司以9 100万元的价格购买乙公司持有的丙公司70%的股权。4月15日，上述股权转让协议经甲公司临时股东大会和乙公司股东会批准。4月25日，甲公司支付了上述转让款。5月31日，丙公司改选了董事会，甲公司提名的董事占半数以上，按照公司章程规定，财务和经营决策需董事会半数以上成员表决通过。当日丙公司可辨认净资产的公允价值为12 000万元。甲公司与乙公司在该项交易前不存在关联方关系。D资产组不存在减值迹象。

至20×8年12月31日，丙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值为13 000万元。甲公司估计包括商誉在内的D资产组的可收回金额为13 500万元。

（6）其他资料如下：

1.上述总部资产，以及A、B、C各资产组相关资产均采用年限平均法计提折旧，预计净残值均为零。

2.电子数据处理设备中资产组的账面价值和剩余使用年限按加权平均计算的账面价值比例进行分配。

3.除上述所给资料外，不考虑其他因素。

要求：

（1）计算甲公司20×8年12月31日电子数据处理设备和A、B、C资产组及其各组成部分应计提的减值，并编制相关会计分录；计算甲公司电子数据处理设备和A、B、C资产组及其各组成部分于20×9年度应计提的折旧额。将上述相关数据填列在“甲公司20*8年资产减值准备及20×9年折旧计算表”内。

（2）计算甲公司20×8年12月31日商誉应计提的减值准备，并编制相关的会计分录。

【答案】（1）各资产组账面价值及减值计算表 单位：万元

项目 各项资产组账面价值	资产组A 10000	资产组B 1500	资产组C 2000	合计 13500
各资产组剩余使用寿命	4	16	8	——
按使用寿命计算的权重	1	4	2	——
加权计算后的账面价值	10000	6000	4000	20000
总部资产分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计）	50%	30%	20%	100%
总部资产账面价值分摊到各资产组的金额	600	360	240	1200
包括分摊的总部资产账面价值部分的各资产组账面价值	10600	1860	2240	14700
包括总资产在内的各资产组的可收回金额	8480	2600	2016	13096
各资产组发生的减值损失	2120	0	224	2344
总部资产应该分摊的减值损失	600/10600×2120＝120	0	240/22040×224=24	144
各资产应该分摊的减值损失	2000	0	200	2200

A资产组减值损失分摊表 单位：万元

项目	设备X	设备Y	设备Z	整个生产线（资产组）
账面价值	2000	3000	5000	10000
根据上表计算结果，该资产组应该承担的减值损失	—	—	—	2000
减值损失分摊比例	20%	30%	50%	100%
分摊减值损失	200（因为该设备最多只能确认200的减值损失2000-1800）	600	1000	1800
分摊后账面价值	1800	2400	4000	8200
尚未分摊的减值损失	—	—	—	200
二次分摊比例	—	37.5%	62.5%	100%
二次分摊减值损失	—	75	125	200
二次分摊后应确认减值损失总额	200	675	1125	2000
二次分摊后账面价值	1800	2325	3875	8000

借：资产减值损失－总部资产 144

－设备X 200

－设备Y 675

－设备Z 1 125

－C资产组 200

贷：固定资产减值准备 2 344

20×9年以下各项目应该计提的折旧金额：

总部资产20×9年计提的折旧金额＝（1200－144）/16＝66（万元）

设备X20×9年计提的折旧金额＝1 800/4＝450（万元）

设备Y20×9年计提的折旧金额＝2 325/4＝581.25（万元）

设备Z20×9年计提的折旧金额＝3 875/4＝968.75（万元）

B资产组20×9年计提的折旧金额＝1 500/16＝93.75（万元）

C资产组20×9年计提的折旧金额＝1 800/8＝225（万元）

项目	20×8年末计提减值准备前账面价值	20×8年应计提减值准备	20×9年折旧额
电子数据处理设备	1200	144	（1200-144）/16＝66
A资产组	10 000	2000	2000
其中：X机器	2000	200	450
Y机器	3000	675	581.25
Z机器	5000	1125	968.75
B资产组	1500	0	93.75
C资产组	2000	200	225
合计	14700	2344	2384.75

（2）商誉＝9 100－1 2000×70%＝700万元。

合并财务报表中确认的总商誉＝700/70%＝1 000万元。

甲公司包含商誉的资产组账面价值＝13 000+1 000＝14 000万元，可收回金额为13 500万元，应计提减值500万元。

甲公司20×8年12月31日商誉应计提的减值准备＝500×70%＝350（万元）

借：资产减值损失 350

贷：商誉减值准备 350

小结：

1.资产减值的范围、减值迹象的判断，商誉和使用寿命不确定的无形资产每期都要进行减值测试；

2.可收回金额的计算（公允价值、处置费用、未来现金流量、折现率）；

3.总部资产和商誉的减值。