考点三：资产组的认定及减值处理

一、资产组的认定

1.定义：资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成，其实质是最小的独立的现金产出单元。

缘由：有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

2.认定资产组应当考虑的因素

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素，如将企业的某一生产线、营业网点、业务部门、加油站等认定为一个资产组。

几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合资产组确认条件的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。

资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

3.资产组变更

资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。

二、资产组减值测试

——账面价值和可收回金额的确定

（一）资产组可收回金额的确定

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

（二）资产组账面价值的确定

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

【例题1·计算分析题】（教材例题10）MN公司在某山区经营一座某有色金属矿山,根据规定,公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌（这叫预计弃置费用）。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等）,因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此,企业在山体表层挖走后,就应确认一项预计负债,并计入矿山成本,假定其金额为500万元。

20×7年12月31日,随着开采进展,公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期,因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况,整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×7年年末的账面价值为1 000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。

矿山（资产组）如于20×7年12月31日对外出售,买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本,即已经扣减这一成本因素）,预计处置费用为20万元,因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。

矿山的预计未来现金流量的现值为1200万元,不包括恢复费用。

根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。

在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为700（1 200-500）万元。因此，该资产组的可收回金额为800万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500（1 000-500）万元。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。

（三）资产组减值损失的会计处理

1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。

2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

资产账面价值的抵减，应作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。

注意：抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；

（2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；

（3）零。

因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

【例题2·计算分析题】（教材例题11）XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%（出现减值迹象），因此，对甲生产线进行减值测试。

2005年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500 000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元（A机器计提减值准备的上限是50 000元），B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

鉴于在2005年12月31日该生产线的账面价值为1 000 000元，而其可收回金额为600 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150 000元。具体分摊过程如表8-4所示。

表8－4 资产组减值损失分摊表 单位：元

项　目	机器A	机器B	机器C	整个生产线（资产组）
账面价值	200 000	300 000	500 000	1 000 000
可收回金额				600 000
减值损失				400 000
减值损失分摊比例	20%	30%	50%
分摊减值损失	50 000*	120 000	200 000	370 000
分摊后账面价值	150 000	180 000	300 000
尚未分摊的减值损失				30 000
二次分摊比例		37.50%	62.50%
二次分摊减值损失		11 250	18 750	30 000
二次分摊后应确认减值损失总额		131 250	218 750	400 000
二次分摊后账面价值	150 000	168 750	281 250	600 000

*注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失80 000元（400 000×20%），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，机器A最多只能确认减值损失50 000（200 000-150 000）元，未能分摊的减值损失30 000（80 000-50 000）元，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、l31 250元和218 750元，账务处理如下：

借：资产减值损失——机器A 50 000

——机器B 131 250

——机器C 218 750

贷：固定资产减值准备——机器A 50 000

——机器B 131 250

——机器C 218 750

【例题3·单选题】下列关于资产组的说法中，正确的是（　）。

A.资产组确定后，在以后的会计期间也可以根据具体情况变更

B.只要是某企业的资产，则任意两个或两个以上的资产都可以组成企业的资产组

C.资产组组合，是指由若干个资产组组成的任何资产组组合

D.企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额

『正确答案』D

【例题4·多选题】下列各项中，应计入资产组账面价值的有（　）。

A.可直接归属于资产组的资产账面价值

B.可以合理和一致的分摊至资产组的资产账面价值

C.已确认的负债的账面价值

D.对资产组可收回金额的确定起决定性作用的负债的账面价值

E.可以合理和一致的分摊至资产组的资产的公允价值

『正确答案』ABD