考点三：投资性房地产的转换和处置

一、投资性房地产转换的会计处理

（一）转换日的确定

1.投资性房地产开始自用，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2.作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。

3.自用土地使用权停止自用，改用于资本增值，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。

（二）成本模式下的转换：对应结转，不确认损益；涉及存货的，不确认减值准备。

1.非投资性房地产转换为投资性房地产：

（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产

借：投资性房地产（存货在转换日的账面价值）

存货跌价准备（已计提的跌价准备）

贷：开发产品（账面余额）

注意1：房地产公司用“开发产品”科目；

注意2：流动资产与非流动资产之间的准备通常不能对应结转。

（2）自用房地产转换为投资性房地产

借：投资性房地产

累计折旧或累计摊销

固定资产减值准备或无形资产减值准备

贷：固定资产或无形资产

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

2.投资性房地产转换为非投资性房地产：

（1）投资性房地产转换为存货

借：开发产品（原投资性房地产的账面价值）

投资性房地产累计折旧

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

（2）投资性房地产转换为自用房产

将投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

借：固定资产

投资性房地产累计折旧

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

累计折旧

固定资产减值准备

（三）公允价值模式下的转换：

1.投资性房地产转换为非投资性房地产

应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

借：固定资产或开发产品（公允价值）

贷：投资性房地产――成本

投资性房地产――公允价值变动（或借记）

公允价值变动损益（或借记）

2.非投资性房地产转换为投资性房地产

投资性房地产，按照转换当日的公允价值计价。

（1）转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；

借：投资性房地产―成本（公允价值）

累计折旧

固定资产减值准备或存货跌价准备

公允价值变动损益

贷：固定资产或开发产品

（2）转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）

借：投资性房地产―成本（公允价值）

累计折旧

固定资产减值准备或存货跌价准备

贷：固定资产或开发产品

资本公积——其他资本公积

[处置投资性房地产时，将“资本公积——其他资本公积”转入处置当期损益（其他业务成本）]。

二、投资性房地产处置的处理

（一）采用成本模式计量的投资性房地产的处置

出售或转让的：

①借：银行存款（实际收到的金额）

贷：其他业务收入

②借：其他业务成本

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

出售或转让的：

①借：银行存款（实际收到的金额）

贷：其他业务收入

②借：其他业务成本

贷：投资性房地产―成本

（或借记）投资性房地产―公允价值变动

③借：公允价值变动损益

贷：其他业务成本（或相反分录）

④若存在原转换日计入资本公积的金额，则：

借：资本公积――其他资本公积

贷：其他业务成本

【例题1·单选题】某企业的投资性房地产采用成本计量模式。2010年1月1日，该企业将一项投资性房地产转换为固定资产。该投资性房地产的账面余额为100万元，已提折旧20万元，已经计提的减值准备为10万元。该投资性房地产的公允价值为75万元。转换日固定资产的入账价值为（　）万元。

A.100 B.80 C.70 D.75

『正确答案』A

『答案解析』成本模式下投资性房地产转换为固定资产，科目是对应结转的，“固定资产”科目反映的就是投资性房地产的账面余额。所以本题选择A。

【例题2·单选题】某企业的投资性房地产采用公允价值计量模式。2010年1月1日，该企业将一项固定资产转换为投资性房地产。该固定资产的账面余额为100万元，已提折旧20万元，已经计提的减值准备为10万元。该投资性房地产的公允价值为75万元。转换日投资性房地产的入账价值为（　）万元。

A.100 B.80 C.70 D.75

『正确答案』D

『答案解析』自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产，投资性房地产应按照转换日的公允价值入账。所以本题选择D。

【例题3·单选题】企业处置一项以公允价值模式计量的投资性房地产，实际收到的金额为100万元，投资性房地产的账面余额为80万元。其中成本为70万元，公允价值变动为10万元。该项投资性房地产是由自用房地产转换的，转换日公允价值大于账面价值的差额为10万元。假设不考虑相关税费，处置该项投资性房地产的净收益为（　）万元。

A.30 B.20 C.40 D.10

『正确答案』A

『答案解析』处置该项投资性房地产的净收益＝100－80＋10＝30（万元）。或者这样计算：100－80＋10－10＋10＝30（万元）。

【例题4·单选题】企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，公允价值与原账面价值的差额应计入的会计科目是（　）。

A.投资收益 B.公允价值变动损益

C.营业外收入 D.其他业务收入

『正确答案』B

【例题5·单选题】下列各项中，能够影响企业当期损益的是（　）。

A.采用成本计量模式，期末投资性房地产的可收回金额高于账面价值

B.采用成本计量模式，期末投资性房地产的可收回金额高于账面余额

C.采用公允价值计量模式，期末投资性房地产的公允价值高于账面余额

D.采用公允价值计量模式，自用的房地产转换为投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值

『正确答案』C

『答案解析』采用成本模式计量的投资性房地产，当账面价值大于可收回金额时，计提减值准备，计入“资产减值损失”，可收回金额高于账面价值或账面余额不需要进行处理，所以AB不选；选项D应计入资本公积，不影响损益。

【例题6·多选题】下列有关投资性房地产的说法中，正确的有（　）。

A.企业对投资性房地产采用公允价值模式计量的，可不对投资性房地产计提折旧或进行摊销

B.企业将自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租时，其转换日为租赁期开始日

C.企业将自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值

D.企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入所有者权益

E.企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益

『正确答案』ABCE

【例题7·计算题】甲为一家房地产开发企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额为45 000万元，公允价值为47 000万元。20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。20×8年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。

甲企业的账务处理如下：

（1）20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产

借：投资性房地产——成本 470 000 000

贷：开发产品 450 000 000

资本公积——其他资本公积 20 000 000

（2）20×7年12月31日，公允价值变动：

借：投资性房地产——公允价值变动 10 000 000

贷：公允价值变动损益 10 000 000

（3）20×8年6月，出售投资性房地产：

借：银行存款 550 000 000

公允价值变动损益 10 000 000

资本公积——其他资本公积 20 000 000

其他业务成本 450 000 000

贷：投资性房地产——成本 470 000 000

——公允价值变动 10 000 000

其他业务收入 550 000 000

【例题8·单选题】20×7年2月5日，甲公司资产管理部门建议管理层将一闲置办公楼用于出租。20×7年2月10日，董事会批准关于出租办公楼的方案并明确出租办公楼和意图在短期内不会发生变化。当日，办公楼的成本为3 200万元，已计提折旧为2 100万元，未计提减值准备，公允价值为2 400万元，甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

20×7年2月20日，甲公司承租方签订办公楼租赁合同，租赁期为自20×7年3月1日起2年，年租金为360万元。

办公楼20×7年12月31日的公允价值为2 600万元，20×8年12月31日的公允价值为2 640万元。

20×9年3月1日，甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出售，取得价款2 800万元。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1题至2题。

1.甲公司将自用房地产转换为投资性房地产的时点是（　）。

A.20×7年2月5日

B.20×7年2月10日

C.20×7年2月20日

D.20×7年3月1日

『正确答案』B

『答案解析』自用房地产转为投资性房地产的时点应该是董事会批准相关的议案时。

2.甲公司20×9年度因出售办公楼而应确认的损益金额是（　）。

A.160万元 B.400万元

C.1 460万元 D.1 700万元

『正确答案』C

『答案解析』因出售办公楼而应确认损益的金额＝2 800－2 640＋[2 400－（3 200－2 100）]＝1 460（万元），参考分录：

自用转为投资性房地产时，

借：投资性房地产 2 400

累计折旧 2 100

贷：固定资产 3 200

资本公积——其他资本公积 1 300

对外出售时，

借：银行存款 2 800

贷：其他业务收入 2 800

借：其他业务成本 2 640

贷：投资性房地产 2 640

借：公允价值变动损益 240（2 640－2 400）

贷：其他业务成本 240（注：此笔分录不影响损益）

借：资本公积——其他资本公积 1 300

贷：其他业务成本 1 300

本章小结：

①投资性房地产的内容，以及引申的7个小知识点。

②投资性房地产的后续支出的具体处理。资本化支出通过“投资性房地产——在建”核算，费用化支出通过“其他业务成本”核算。后续计量的两种模式的选择以及具体处理需要掌握。

③投资性房地产的转换。成本模式下的转换是对应的结转，不确认损益。涉及存货项目的，不确认新的减值准备。公允价值模式下的转换，投资性房地产转换为非投资性房地产，公允价值与账面价值的差额计入公允价值变动损益；非投资性房地产转换为投资性房地产，公允价值大于账面价值，计入资本公积。公允价值小于账面价值，计入公允价值变动损益。

④投资性房地产的处置的处理，主要注意公允价值模式计量的投资性房地产处置时公允价值变动损益以及转换时形成的资本公积的结转。