第六章　无形资产

近年考情分析：本章近年主要以客观题形式出现：2009年6分；2008年0分；2007年2分。

重点难点归纳：无形资产的确认和初始计量；研发支出的处理；无形资产的后续计量；无形资产的处置。

本章难度不大，但是一个基础性的章节，考生需要掌握。

主要内容讲解：

考点一：无形资产的概念和初始计量

一、无形资产的概念与特征

（一）无形资产概念

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。主要包括专利权、非专利技术、商标权、着作权、土地使用权（也可能作为投资性房地产或固定资产）、特许权等。

资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

在理解无形资产定义时，要注意把握“可辨认性”。例如商标权、专利权等，都是可以辨认的；而商誉不可辨认，它是企业的超额的获利能力，比如甲商场和乙商场，在同一个城市的同一个位置，但盈利能力不同，商誉也不同，但不可辨认；企业内部产生的品牌、报刊名、客户关系等也不可辨认。

（二）无形资产特征：

（1）由企业拥有或者控制并能为其带来经济利益的资源；

（2）不具有实物形态；

（3）具有可辨认性；

（4）属于非货币性资产。

二、无形资产的初始计量

企业通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。

1.外购

其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付（一般为3年以上），实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款（终值）与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法摊销，计入当期损益。

【注意】（1）广告费、员工差旅费等间接费用不计入；（2）达到预定使用状态后发生的费用不计入。

2.投资者投入

其成本应当按照投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。

3.通过政府补助、债务重组、非货币性资产交换取得

应分别按照《企业会计准则第16号——政府补助》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定其成本。可参考后面各章节的讲解。

4.企业合并取得

按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定其成本。

同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。

非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。

此外，在非同一控制下的企业合并中，被购买方未确认为无形资产的，只要其公允价值能够可靠地计量，购买方就应将其确认为无形资产。只要满足一个条件即可确认为无形资产，是特殊的处理。

【注意】土地使用权的处理

（1）企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

（2）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

【拓展】例如近期房地产价格飞涨，一部分原因是地方政府在出让土地时，房产商支付了较高的土地出让金，也就是土地使用权的成本，这部分成本是计入房地产的开发成本的，成本提高，房价随之上涨。所以。会计核算是一面镜子，可以反映经济活动。

又如2008年的美国金融危机，有议员称是会计核算产生了金融泡沫，也是有道理的，因为不同的会计准则会采用不同的计量标准，在公允价值计量口径下，可能会产生一些“虚”的价值，该说法也是有道理的。所以，会计核算可以反映经济活动，又可以反作用于经济活动。

（3）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间分配，无法合理分配的，应全部确认为固定资产。

（4）企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。

【例题1】下列各项中，企业可以确认为无形资产的有（　）。

A.吸收投资取得的土地使用权

B.企业长期积累的客户关系

C.企业自行开发研制的专利权

D.接受捐赠取得的专有技术

E.企业自创的品牌

『正确答案』ACD

『答案解析』选项B和E，企业积累的客户关系和自创的品牌具有不可辨认性，不能确认为无形资产。

【例题2】下列关于无形资产取得成本的确定，正确的说法有（　）。

A.通过政府补助取得的无形资产，按公允价值确定其成本

B.取得的土地使用权，按取得时所支付的价款及相关税费确定其成本

C.同一控制下的吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确定其成本

D.非同一控制下的企业合并，按购买日无形资产的公允价值确定其成本

E.超过正常信用期分期付款购入的无形资产，按未来应付款项之和确定其成本

『正确答案』ABCD

『答案解析』选项E，应按照未来应付款项的现值确定成本。

【例题3】2008年1月1日，甲公司购入一块土地使用权，以银行存款转账支付50 000万元，土地的使用年限为50年，并在该土地上出包建造办公楼工程。2009年12月31日，该办公楼工程已经完工并达到预定可使用状态，全部成本为40 000万元。该办公楼的折旧年限为40年。假定不考虑净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。不考虑其他相关税费。甲公司下列会计处理中，正确的有（　）。

A.土地使用权和地上建筑物应合并作为固定资产核算

B.土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算

C.2008年和2009年无形资产不需要进行摊销

D.2009年12月31日，固定资产的入账价值为40 000万元

E.2010年土地使用权摊销和办公楼折旧额均为1 000万元

『正确答案』BDE

『答案解析』

（1）2008年1月1日支付转让价款（单位：万元）

借：无形资产——土地使用权 50 000

贷：银行存款 50 000

（2）2008年和2009年摊销额＝50 000÷50＝1 000（万元）

（3）2009年12月31日办公楼达到预定可使用状态（单位：万元）

借：固定资产 40 000

贷：在建工程 40 000

（4）2010年摊销土地使用权和对办公楼计提折旧（单位：万元）

借：管理费用 2 000

贷：累计摊销 1 000

累计折旧 1 000（40 000÷40）

【例题4】甲公司从事土地开发与建设业务，与土地使用权及地上建筑物相关的交易或事项如下：

（1）20×5年1月10日，甲公司取得股东作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物，取得时，土地使用权的公允价值为5 600万元，地上建筑物的公允价值为3 000万元，上述土地使用及地上建筑物供管理部门办公使用，预计使用50年。

（2）20×7年1月20日，以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为900万元，预计使用50年。20×7年2月2日，甲公司在上述地块上开始建造商业设施，建成后作为自营住宿、餐馆的场地。20×8年9月20日，商业设施达到预定可使用状态，共发生建造成本6 000万元。该商业设施预计使用20年。

因建造的商业设施部分具有公益性质。甲公司于20×8年5月10日收到国家拨付的补助资金30万元。

（3）20×7年7月1日，甲公司以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为1 400万元，预计使用70年。20×8年5月15日，甲公司在该地块上开始建设一住宅小区，建成后对外出售。至20×8年12月31日，住宅小区尚未完工，共发生开发成本12 000万元（不包括土地使用权成本）。

（4）20×8年2月5日，以转让方式取得一宗土地使用权，实际成本为1 200万元，预计使用50年，取得当月，甲公司在该地块上开工建造办公楼。至20×8年12月31日，办公楼尚未达到可使用状态，实际发生工程成本3 000万元。

20×8年12月31日，甲公司董事会决定办公楼建成后对外出租，该日，上述土地使用权的公允价值为1 300万元，在建办公楼的公允价值为3 200万元。

甲公司对作为无形资产的土地使用权采用直线法摊销，对作为固定资产的地上建筑物采用年限平均法计提折旧，土地使用权及地上建筑物的预计净残值均为零，对投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1题至第3题。

1.下列各项关于甲公司土地使用权会计处理表述中，正确的有（　）。

A.股东作为出资投入的土地使用权取得时按照公允价值确认为无形资产

B.商业设施所在地块的土地使用权取得时按照实际成本确认为无形资产

C.住宅小区所在地块的土地使用权取得时按照实际成本确认为无形资产

D.在建办公楼所在地块的土地使用权取得时按照实际成本确认为无形资产

E.在建办公楼所在地块的土地使用权在董事会决定对外出租时按照账面价值转为投资性房地产

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，即使过了好几个月再对土地进行开发，住宅小区所在地块的土地使用权的价值也应计入开发成本；选项E，因办公楼尚未达到预定可使用状态，故不能在出租时转为投资性房地产。

2.下列各项关于甲公司地上建筑物会计处理的表述中，正确的有（　）。

A.股东作为出资投入的地上建筑物确认为固定资产

B.股东作为出资投入的地上建筑物20×8年计提折旧60万元

C.住宅小区20×8年12月31日作为存货列示，并按照12 000万元计量

D.商业设施20×8年12月31日作为固定资产列示，并按照5 925万元计量

E.在建办公楼20×8年12月31日作为投资性房地产列示，并按照3 000万元计量

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，存货的计量金额还应包括土地使用权的价值；选项E，因办公楼尚未达到预定可使用状态，尚未转入投资性房地产，故期末不存在投资性房地产的列示问题。

3.下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的有（　）。

A.政府补助收到时确认为递延收益

B.收到的政府补助于20×8年9月20日开始摊销并计入损益

C.在建办公楼所在地块的土地使用权20×8年12月31日按照1 200万元计量

D.住宅小区所在地块的土地使用权在建设期间的摊销金额不计入住宅小区开发成本

E.商业设施所在地块的土地使用权在建设期间摊销金额计入商业设施的建造成本

『正确答案』AB

『答案解析』选项C，在20×8年末董事会做出决议之前，应该作为无形资产摊销，因此20×8年末土地使用权不应按照1 200万元计量；选项D，住宅小区开始建造时，土地使用权的价值应转入开发成本，不再摊销；选项E，商业设施所在地块土地使用权的摊销额不计入商业设施的建造成本。