考点三：固定资产后续支出

一、资本化的后续支出

与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。

注意：往往要通过“在建工程”科目进行核算。资本化后续支出的三个阶段：将固定资产账面价值转入在建工程；归集在建工程成本；在建工程转回到固定资产，重新计提折旧。

二、费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。只有专设销售机构使用的固定资产发生的日常修理费用计入销售费用，其他固定资产的日常修理费用都计入管理费用。

注意：在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法为：

1.固定资产日常修理费用，应当直接计入当期费用。

2.固定资产改良支出（改扩建支出），应当计入固定资产账面价值。

【注意】若用新部件替换原有部件，则新部件的价值应计入在建工程成本，原有部件的账面价值要从在建工程转出。原部件若没有价值，则计入营业外支出；若有价值，则计入原材料等科目。做题时若题目条件给出的是原有部件的原值，则还应按整个固定资产的年限、残值按比例计算出原有部件的折旧，从而计算被替换部件的账面价值。

3.如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应当判断，与固定资产有关的后续支出，是否满足固定资产的确认条件。如果该后续支出满足了固定资产的确认条件，后续支出应当计入固定资产账面价值；否则，后续支出应当确认为当期费用。比如，某公司办公楼墙体贴了一层玻璃，美化了办公环境。到底是资本化还是费用化？需要会计人员的职业判断。假如玻璃成本较高，花费700-800万元，金额较大，尽管我们不能直接判断贴了玻璃后是否增加了企业的经济利益流入，应将其作为资本化支出处理。

一般地，后续支出金额较小、改良与修理的界限也较模糊时，就简化核算直接计入当期损益。

4.融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。

5.经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。

【例题1·单选题】某企业为延长甲设备的使用寿命，2009年10月份对其进行改良，11月份完工，改良时发生相关支出共计32万元，估计能使甲设备延长使用寿命3年。根据2009年10月末的账面记录，甲设备的原账面原价为200万元，采用直线法计提折旧，使用年限为5年，预计净残值为0，已使用两年，两年后计提减值准备30万元。被替换部分的账面原值为50万元。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。

1.2009年10月，固定资产转入改良时“在建工程”的入账价值是（　）万元。

A.160 B.120 C.90 D.200

『正确答案』C

『答案解析』200-40×2-30=90（万元）

2.2009年11月，改良完成后固定资产入账价值为（　）万元。

A.182 B.92 C.150 D.32

『正确答案』B

『答案解析』200-40×2-30+32-（50-50/5×2）=92（万元）

『拓展』本题还可以问2009年11月改良完成后当年计提的折旧，这就考核了固定资产改良后折旧的计算。

【例题2·单选题】2009年3月31日，甲公司采用出包方式对某固定资产进行改良，该固定资产账面原价为3600万元，预计使用年限为5年，已使用3年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。甲公司支付出包工程款96万元。2009年8月31日，改良工程达到预定可使用状态并投入使用，预计尚可使用4年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2009年度该固定资产应计提的折旧为（　）。

A.128万元 B.180万元 C.308万元 D.384万元

『正确答案』C

『答案解析』前3个月折旧=（3600÷5）×3/12=180万元，后4个月折旧=[（3600/5×2+96）÷4]×4/12=128万元，全年折旧=180+128=308万元。

【例题3·单选题】甲公司自行建造某项生产用大型设备，该设备由A、B、C、D四个部件组成。建造过程中发生外购设备和材料成本7320万元，人工成本1200万元，资本化的借款费用1920万元，安装费用1140万元，为达到正常运转发生测试费600万元，外聘专业人员服务费360万元，员工培训费120万元。20×5年1月，该设备达到预定可使用状态并投入使用。因设备刚刚投产，未能满负荷运转，甲公司当年度亏损720万元。

该设备整体预计使用年限为15年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。A、B、C、D各部件在达到预定可使用状态时的公允价值分别为3360万元、2880万元、4800万元、2160万元，各部件的预计使用年限分别为10年、15年、20年和12年。按照税法规定该设备采用年限平均法按10年计提折旧，预计净残值为零，其初始计税基础与会计计量相同。

甲公司预计该设备每年停工维修时间为15天。因技术进步等原因，甲公司于20×9年1月对该设备进行更新改造，以新的部件E代替了A部件。

要求：

根据上述材料，不考虑其他因素，回答下列第1至5题。

1.甲公司建造该设备的成本是（　）。

A.12180万元 B.12540万元

C.12660万元 D.13380万元

『正确答案』B

『答案解析』设备的成本＝7320＋1200＋1920＋1140＋600＋360＝12540（万元）

注意：外聘专业人员服务费360万元是为建造固定资产而外聘专业人员发生的服务费，属于直接费用，应计入固定资产成本；员工培训费120万元可能是为使用固定资产而进行员工培训发生的费用，不属于直接费用，不计入固定资产成本。

2.下列关于甲公司该设备折旧年限的确定方法中，正确的是（　）。

A.按照税法规定的年限10年作为其折旧年限

B.按照整体预计使用年限15年作为其折旧年限

C.按照A、B、C、D各部件的预计使用年限分别作为其折旧年限

D.按照整体预计使用年限15年与税法规定的年限10年两者孰低作为其折旧年限

『正确答案』C

『答案解析』对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益,从而适应不同的折旧率或者折旧方法,同时各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益。因此，企业应将其各组成部分单独确认为单项固定资产。

3.甲公司该设备20×5年度应计提的折旧额是（　）。

A.744.33万元 B.825.55万元

C.900.60万元 D.1149.50万元

『正确答案』B

『答案解析』因20×5年1月设备达到预定可使用状态，故当年应计提11个月的折旧。

A＝[12540×3360/（3360＋2880＋4800＋2160）]/10×11/12＝ 292.6（万元）

B＝[12540×2880/（3360＋2880＋4800＋2160）]/15×11/12＝ 167.2（万元）

C＝[12540×4800/（3360＋2880＋4800＋2160）]/20×11/12＝ 209（万元）

D＝[12540×2160/（3360＋2880＋4800＋2160）]/12×11/12＝ 156.75（万元）

合计＝825.55万元

4.对于甲公司就该设备维修保养期间的会计处理，下列各项中，正确的是（　）。

A.维修保养发生的费用应当计入设备的成本

B.维修保养期间应当计提折旧并计入当期成本费用

C.维修保养期间计提的折旧应当递延至设备处置时一并处理

D.维修保养发生的费用应当在设备的使用期间内分期计入损益

『正确答案』B

『答案解析』设备的维修保养费属于费用化的后续支出，直接计入当期损益。

5.对于甲公司就该设备更新改造的会计处理，下列各项中，错误的是（　）。

A.更新改造时发生的支出应当直接计入当期损益

B.更新改造时被替换部件的账面价值应当终止确认

C.更新改造时替换部件的成本应当计入设备的成本

D.更新改造时发生的支出符合资本化条件的应当予以资本化

『正确答案』A

『答案解析』更新改造时发生的支出符合资本化条件的应当予以资本化，故不能直接计入当期损益，选项A不对。