第五章　固定资产

近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2009年3分；2008年8分；2007年4分。

重点难点归纳：固定资产的确认和初始计量（计量原则）；固定资产折旧；固定资产后续支出；固定资产处置（“固定资产清理”科目的使用）；持有待售固定资产。

主要内容讲解：

考点一：固定资产的确认和初始计量

一、固定资产及其确认条件

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。

【拓展】（1）是否确认固定资产与持有目的相关。如房屋一般作为固定资产核算，但房地产开发企业开发出来的房屋主要是为了出售，应作为存货核算。

（2）出租只能是经营租出，分为租出设备和房屋。且经营租出的房屋应作为投资性房地产核算。

（3）固定资产的界定中不再强调单位价值的高低。

有的企业问：一个拖把使用了1年以上，完全符合固定资产的定义，那叫不叫固定资产，要不要对拖把计提折旧？我们在执行企业会计准则的过程中，类似问题应依靠会计人员的职业判断。

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。

注意一：固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

注意二：备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

注意三：环保设备和安全设备也应确认为固定资产。虽然环保设备和安全设备不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出。

二、固定资产的初始计量（从资产的取得渠道分别确定）

固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。

（一）外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

注意：外购生产经营用固定资产的增值税进项税额可以抵扣，不计入固定资产成本。同时处置时应考虑销项税额的计算。外购非生产经营用的固定资产进项税额不能抵扣、不动产（如房屋）的进项税额也不能抵扣。

会计核算：

外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。

1.购入不需要安装的固定资产：相关支出直接计入固定资产成本。

2.购入需要安装的固定资产：通过“在建工程”科目核算。

3.外购固定资产的特殊考虑

（1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

【例题1·单选题】甲公司购入设备安装某生产线。该设备购买价格为2500万元，增值税额为425万元，支付保险、装卸费用25万元。该生产线安装期间，领用生产用原材料的实际成本为100万元，发生安装工人工资等费用33万元。该原材料的增值税负担率为17%。假定该生产线达到预定可使用状态，其入账价值为（　）。

A.2650万元 B.2658万元 C.2675万元 D.3100万元

『正确答案』B

『答案解析』增值税额425万元可以抵扣，不计入设备成本；生产线安装领用的原材料所负担的增值税无需转出，不计入设备成本。设备的入账价值=2500+25+100+33=2658（万元）。

【例题2·单选题】甲公司2010年1月1日从乙公司购入一台需要安装的生产设备作为固定资产使用，购货合同约定，该设备的总价款为5000000元，增值税为850000元，当日支付2850000元，其中含增值税850000元，余款分3年于每年年末等额支付。第一期于2010年年末支付，2010年1月1日设备交付安装，支付安装等相关费用52000元，该设备于2011年2月25日安装完毕达到预定可使用状态并交付使用。设备预计净残值为103713.8元，预计使用年限为4年，采用年数总和法计提折旧。假定同期银行借款年利率为6%。[（P/A,6%,3）=2.6730,（P/A，6%，4）=3.4651]

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列（1）-（4）小题。

（1）2010年1月1日在建工程的入账价值是（　）元。

A.2673000

B.4673000

C.5523000

D.2850000

『正确答案』B

『答案解析』在建工程的入账价值=2000000+1000000×2.6730=4673000（元）

（2）2010年摊销的未确认融资费用是（　）元。

A.160380

B.211380

C.280380

D.171000

『正确答案』A

『答案解析』2010年摊销的未确认融资费用=期初摊余成本×实际利率=1000000×2.6730×6%=160380（元）

（3）2011年2月25日固定资产的入账价值为（　）元。

A.2903713.8

B.4995382.8

C.4851713.8

D.4903713.8

『正确答案』D

『答案解析』2011年应摊销的未确认融资费用=【2673000-（1000000-160380）】×6%=110002.8（元）

固定资产的入账价值=4673000+52000+160380+110002.8×2/12=4903713.8（元）

（4）2011年该项固定资产计提的折旧额为（　）元。

A.100 0000

B.160 0000

C.158 2666.67

D.112 0000

『正确答案』B

『答案解析』2011年该项固定资产计提的折旧=（4903713.8-103713.8）×4/10×10/12=1600000（元）

（二）自行建造固定资产

1.自营方式建造固定资产

企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定。

注意：生产经营用固定资产（动产）建造过程中领用原材料、自产产品的增值税都不计入固定资产成本。

工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料。

注意:

（1）盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。

（2）工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。

企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。

（3）在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出。

如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。

（4）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。

（5）高危行业提取的安全生产费及其使用。

①提取时，一般分录为：

借：成本费用类科目

贷：专项储备——安全生产费

②使用时，有两大用途：用于安全生产设备等的购建或用作与安全生产相关的费用化支出（如安全生产检查费等）。

a.购建安全生产设备等时，正常做处理即可，不涉及专项储备；随后按照形成的固定资产成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧；该固定资产在以后期间不再计提折旧。

借：专项储备

贷：累计折旧

b.发生与安全生产相关的费用化支出时：

借：专项储备

贷：银行存款等

2.出包方式建造固定资产

采用出包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量。设备安装工程，按照所安装设备的价款、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。

注意：（1）“在建工程”账户实质是双方结算的账户。预付款项时，借记“预付账款”，贷记“银行存款”。实际开始建造时，借记“在建工程”，贷记“预付账款”。多退少补时，也会涉及在建工程科目的核算；（2）待摊支出的分配。从本企业角度来讲，还要发生一些整个工程所共同负担的费用，如监理费、评估费、咨询费，应在“在建工程——待摊支出”科目核算。

【例题3·单选题】某企业自行建造生产用设备一套，购入所需的各种物资100 000元，支付增值税17 000元，已全部用于建造固定资产。另外还领用本企业所生产的产品一批，实际成本2 000元，售价2 500元，支付工程人员工资20 000元，提取工程人员的福利费2 800元，支付其他费用3 755元。该企业适用的增值税税率为17%，则该固定资产的实际造价为（　）元。

A.145 980 B.145 895 C.128 555 D.143 095

『正确答案』C

『答案解析』固定资产的实际造价=100 000+2 000+20 000+2 800+3 755=128 555（元）

【例题4·单选题】企业的在建工程在达到预定可使用状态前试生产所取得的收入，应当（　） 。

A.作为主营业务收入 B.作为其他业务收入

C.作为营业外收入 D.冲减工程成本

『正确答案』D

【例题5·多选题】采用自营方式建造固定资产（生产经营用动产）的情况下，下列项目中应计入固定资产取得成本的有（　）。

A.工程领用原材料应负担的增值税

B.工程人员的工资

C.生产车间为工程提供的水、电等费用

D.企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用

E.工程项目尚未达到预定可使用状态时由于正常原因造成的单项工程报废损失

『正确答案』BCE

『答案解析』选项A，原材料负担的增值税可以抵扣；选项D，应计入管理费用。

（三）其他方式取得的固定资产

1.投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

2.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，应当分别按照非货币性资产交换及债务重组准则的有关规定确定。

3.盘盈固定资产：作为前期差错更正处理，固定资产按重置成本入账。

（四）存在弃置费用的固定资产

1.核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务；

2.石油天然气开采企业油气资产的弃置费用。

对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本，借记“固定资产”，贷记“预计负债”；随后要按照摊余成本和实际利率计算利息，并计入当期财务费用，借记“财务费用”，贷记“预计负债”。

注意：弃置费用的特点——由特殊行业的特定固定资产所发生；金额较大。

一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

【例题6·计算题】甲公司经国家批准2×10年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2 500 000万元，预计使用寿命40年。根据法律规定，该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250 000万元。假定适用的折现率为10%。

『正确答案』核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。账务处理为：

（1）2×10年1月1日，弃置费用的现值=250 000×（P／F，10%，40）

=250 000×0.0221=5 525（万元）

固定资产的成本=2 500 000+5 525=2 505 525（万元）

借：固定资产 25 055 250 000

贷：在建工程 25 000 000 000

预计负债 55 250 000

（2）第1年应负担的利息费用=55 250 000×10%=5 525 000（元）

借：财务费用 5 525 000

贷：预计负债 5 525 000

以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。

【例题7·单选题】某企业接受投资者投入设备一台，该设备需要安装。双方在协议中约定的价值为500 000元，经评估确定的该设备的公允价值为450 000元。安装过程中领用生产用材料一批，实际成本为4 000元；领用自产的产成品一批，实际成本为10 000元，售价为24 000元，该产品为应税消费品，消费税税率10%。本企业为一般纳税人，适用的增值税税率为17%，在不考虑所得税的情况下，安装完毕投入生产使用的该设备入账成本为（　）元。

A.471 160 B.466 400 C.545 160 D.495 160

『正确答案』B

『答案解析』设备入账成本=450000+4000+10000+24000×10%=466 400（元）

【例题8·多选题】下列项目中，构成固定资产入账价值的有（　）。

A.购买设备发生的运杂费

B.接受投资者投入固定资产支付的相关税费

C.以非货币性资产交换换入设备时支付的补价

D.施工过程中盘亏工程物资的净损失

E.固定资产达到预定可使用状态前发生的专门借款利息

『正确答案』ABCDE