考点四：长期股权投资核算方法的转换

一、成本法转为权益法

注意：这里是从持股比例来直观表达几种核算方法，而实际上还是从实质上来看投资是否能够达到控制、共同控制和重大影响。

1.增资：因追加投资导致持股比例上升，由成本法转为权益法

（1）原持有的长期股权投资的处理

原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额：① 属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

（2）新增长期股权投资的处理

对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

（3）追溯调整

调整思路：假定原来就采用权益法核算进行调整。

对于两次投资期间被投资方实现的净利润，权益法下的处理是借记“长期股权投投资－损益调整”，贷记“投资收益”，那么追溯调整的处理就是借记“长期股权投投资－损益调整”，贷记“盈余公积”、“利润分配－未分配利润”。如果两次投资期间被投资方可辨认净资产发生变动，并且变动的金额要高于两次投资期间被投资方实现的净利润，那么差额的部分就是评估增值等原因导致的其他权益变动的影响，则完整的调整分录就是借记“长期股权投投资”，贷记“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配－未分配利润”。

【例题1·计算分析题】2009年1月1日，甲公司以350万元取得A公司10%的股权，款项以银行存款支付， A公司2009年1月1日可辨认净资产公允价值总额为3 000万元（假定其公允价值等于账面价值），因对A公司不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对该项投资采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。

2009年A公司实现净利润600万元，未分派现金股利。除实现的净利润外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。

2010年1月1日，甲公司又以840万元取得A公司20%的股权，款项以银行存款支付，当日A公司可辨认净资产公允价值总额为4 000万元，取得该部分股权后，甲公司能够对A公司施加重大影响，因此甲公司将对A公司的股权投资转为权益法核算。

要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。

『正确答案』

（1）2009年1月1日

借：长期股权投资 350

贷：银行存款 350

（2）2010年1月1日

①购入20%股权时：

借：长期股权投资――A公司（成本）840

贷：银行存款 840

②调整长期股权投资的账面价值

借：长期股权投资 100 [（4 000－3 000）×10%]

贷：盈余公积 6 （600×10%×10%）

利润分配――未分配利润 54 （600×10%－6）

资本公积――其他资本公积　40 [（4 000－3 000－600）×10%]

2.减资：因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的——应将成本法转为权益法

首先，初始投资后采用成本法核算，持有期间被投资方实现净利润等都不做处理；

第二，卖掉一定的股份，处置部分投资以后由控制转为重大影响，结转处置部分的成本，按照处置价款扣除处置的长期股权投资的账面价值差额确认投资收益；

第三，追溯调整。初始投资和减少投资的两次交易期间，被投资方可辨认净资产公允价值发生变动，如果两次交易期间除净利润外没有其他引起资本公积发生变动的事项，此时不需要调整资本公积，只需要调整净利润的影响，即调整留存收益。如果两次交易期间被投资方除实现净利润外还发生了其他引起资本公积变动的事项，则调整留存收益的同时还要调整资本公积。

【例题2·计算分析题】2008年1月1日，甲公司以3 200万元取得B公司60%的股权，款项以银行存款支付， B公司2008年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5 000万元（假定其公允价值等于账面价值），甲公司对B公司具有控制权，并对该项投资采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。

（1）2008年B公司实现净利润800万元，未分派现金股利。

（2）2009年B公司实现净利润1 200万元，未分派现金股利。

（3）2010年1月3日，甲公司出售取得B公司股权的20%，取得出售价款1 140万元，款项已收入银行存款户，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8 000万元。假定B公司一直未进行利润分配；除实现的净利润外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。

出售该部分股权后，甲公司不能再对B公司实施控制，但能够对B公司施加重大影响，因此甲公司将对B公司的股权投资由成本法改为权益法核算。甲公司和B公司不存在任何关联方关系。

要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。

『正确答案』

（1）2008年1月1日

借：长期股权投资 3 200

贷：银行存款 3 200

（2）2010年1月3日

①出售20%股权：

借：银行存款 1 140

贷：长期股权投资 640

投资收益 500

②转为权益法并调整长期股权投资的账面价值

借：长期股权投资　960 [（800＋1 200）×48%]

贷：盈余公积 96

利润分配——未分配利润 864

二、权益法转为成本法

1.增资：因追加投资等导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资的——应将权益法改为成本法（多次交易达到合并）

注意：需要追溯调整

【例题3·计算分析题】2009年1月1日，甲公司以1 500万元取得C公司30%的股权，款项以银行存款支付， C公司2009年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5 000万元（假定其公允价值等于账面价值），因对C公司具有重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。

2009年C公司实现净利润1 000万元，未分派现金股利。

2010年1月1日，甲公司又以1 800万元取得C公司30%的股权，款项以银行存款支付，当日C公司可辨认净资产公允价值总额为6 000万元，取得该部分股权后，甲公司能够对C公司实施控制，因此甲公司将对C公司的股权投资转为成本法核算。

要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。

『正确答案』

（1）2009年1月1日

借：长期股权投资 1 500

贷：银行存款 1 500

（2）2009年末：

借：长期股权投资——C公司（损益调整）300

贷：投资收益 300

（3）2010年1月1日

①购入30%股权时：

借：长期股权投资——C公司 1 800

贷：银行存款 1 800

②调整长期股权投资的账面价值

借：盈余公积 30 （300×10%）

利润分配——未分配利润 270 （300－30）

贷：长期股权投资——C公司 300

2.减资：因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的——应将权益法改为成本法

注意：不追溯调整。转换时，应将原来权益法核算的长期股权股权投资的明细结平。以后期间，分得现金股利时，按成本法确认投资收益。

【例题4·计算分析题】09CPA P92甲公司持有乙公司30%的表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。2010年4月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4 800万元，其中投资成本3 900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2 700万元。

『正确答案』

甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：

借：银行存款 27 000 000

贷：长期股权投资 24 000 000

投资收益 3 000 000

注意：这里是出售该项投资的50%，即应结转的长期股权投资账面价值＝4 800×50%＝2 400（万元）

虽然不需要进行追溯调整，但是权益法下有明细科目，成本法下不需要写明细科目，所以要做如下处理：

借：长期股权投资—乙公司 2 400

贷：长期股权投资—乙公司（成本） 1 950

—乙公司（损益调整）　450