第四章　长期股权投资

　　近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现，重要特点是与企业合并与合并财务报表相联系出综合题：2009年0分；2008年5分；2007年10分。

重点难点归纳：

1.长期股权投资的初始计量；

2.成本法核算；

3.权益法核算；

4.成本法和权益法的转换；

5.长期股权投资的处置。

主要内容讲解：

考点一：长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资的内容

本章所讲的长期股权投资依据的是企业会计准则第二号《长期股权投资》。长期股权投资的核算内容主要包括以下四类：

（1）对子公司的投资——即企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资；

（2）对合营企业的投资——即企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资；共同控制对持股比例的要求是两个大股东的持股比例一样，比如：A公司和B公司对C公司分别投资50%，即C公司是A公司和B公司的合营企业。也可能是A公司和B公司对C公司分别投资30%，但是A公司和B公司是C公司的最大股东，共同控制C公司的财务和经营决策。

（3）对联营企业的投资——即企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资；

（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

◆企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资是要划分为可供出售金融资产或者交易性金融资产的。

◆长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。

【例题1·多选题】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（　）。

A.对子公司的投资

B.对联营企业的投资

C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资

D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资

E.对合营企业的投资

『正确答案』ABCE

『答案解析』企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资是要划分为可供出售金融资产或者交易性金融资产。

二、企业合并形成的长期股权投资

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。

（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（股本溢价）；资本公积（股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

◆在按照合并日应享有的被合并方账面所有者权益份额确定长期股权投资的初始投资成本时，其前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。

【例题2·单选题】企业通过同一控制下的企业合并取得长期股权投资，并以支付现金作为合并对价的，其长期股权投资的初始成本为（　）。

A.购买价款

B.购买价款加相关费用

C.投资方取得被合并方所有者权益公允价值的份额

D.投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额

『正确答案』D

【例题3·单选题】 甲、乙两家公司是同属丙公司的子公司。甲股份公司于2×10年3月1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1 500万股普通股股票，该股票每股面值为1元，每股市价为6元。乙公司2×10年3月1日所有者权益账面价值总额为2 000万元，公允价值总额为2 800万元。甲公司2×10年3月1日股本为5 000万元，资本公积（股本溢价）为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元，盈余公积的计提比例为10%。

1.甲公司取得该项长期股权投资的入账价值是（　）万元。

A.9 000 B.1 200

C.1 680 D.3 288

『正确答案』B

『答案解析』2 000×60%＝1 200（万元）

2.甲公司取得该项长期股权投资时应调整的资本公积的金额为（　）万元。

A.300 B.100

C.180 D.200

『正确答案』C

『答案解析』会计分录：

借：长期股权投资——乙公司 1 200

资本公积——股本溢价 180

盈余公积 120×10%

未分配利润 120×90%

贷：股本 1 500

（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

1.一次交换交易实现的企业合并，购买方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。

（1）以现金作为合并对价的

借：长期股权投资 （购买日的合并成本）

应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款

（2）以存货作为合并对价的

借：长期股权投资 （购买日的合并成本）

应收股利 （享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：主营业务收入 （库存商品的公允价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）

同时：

借：主营业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品

（3）以固定资产、无形资产等作为合并对价的

借：长期股权投资 （购买日的合并成本）

应收股利 （享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

累计摊销（折旧）

贷：无形资产（固定资产清理）等

营业外收入（或借：营业外支出）（差额）

2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。其中：

（1）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的——长期股权投资的成本为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；

（2）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的——购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本，在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

◆无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润——应作为应收项目（应收股利）处理。

【例题4·计算分析题】A公司于20×9年3月1日以4 000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×9年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。2×10年1月2日，A公司又斥资5 000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。

『正确答案』本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：

第一次取得投资时：

借：长期股权投资 40 000 000

贷：银行存款 40 000 000

确认投资收益时：

借：长期股权投资 1 500 000

贷：投资收益 1 500 000

追溯调整：

借：盈余公积 150 000

利润分配——未分配利润 1 350 000

贷：长期股权投资 1 500 000

借：长期股权投资 50 000 000

贷：银行存款 50 000 000

企业合并成本＝4 000＋5 000＝9 000（万元）

追溯调整的作法：以前年度涉及损益类的科目，在追溯调整的时候是要用盈余公积和利润分配――未分配利润科目代替的。

【例题5·单选题】A、B两家公司同属甲公司的子公司。A公司于2×10年3月1日以发行股票方式从B公司的股东手中取得B公司70%的股份。A公司发行2 000万股普通股股票，该股票每股面值为1元。B公司在2×10年3月1日所有者权益账面价值为3 000万，A公司该项长期股权投资的成本为（　）万元。

A.1 400 B.2 000

C.3 000 D.2 100

『正确答案』D

【例题6·单选题】A、B两家公司属于非同一控制下的独立公司。A公司于2×10年4月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60%的股份。该固定资产原值1 500万元，已计提折旧400万元，已提取减值准备50万元，4月1日该固定资产公允价值为1 250万元。B公司2×10年4月1日所有者权益账面价值为2 000万元。A公司由于该项投资计入当期损益的金额为（　）万元。

A.250 B.50

C.200 D.500

『正确答案』C

『答案解析』1 250－〔1 500－（400＋50）〕＝200（万元）。参考分录

借：固定资产清理 1 050

固定资产减值准备 50

累计折旧 400

贷：固定资产 1 500

借：长期股权投资 1 250

贷：固定资产清理 1 250

借：固定资产清理 200

贷：营业外收入 200

三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资

通过上面的介绍，该部分内容是指对联营企业、合营企业以及不具有重大影响或共同控制的长期股权投资（即除对子公司投资以外的长期股权投资）。以企业合并以外的方式取得的长期股权投资，其初始计量原则也是遵循市场理念的，是“讲道理”的，即应付出资产的公允价值以及相关税费作为投资成本，与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定是类似的道理。

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

基本账务处理如下：

借：长期股权投资 （实际支付的价款）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润（应作为应收项目处理）。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润）

基本账务处理如下：

借：长期股权投资（发行权益性证券的公允价值）

应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：股本

资本公积——股本溢价

发行权益性证券支付的手续费、佣金等：

借：资本公积——股本溢价

贷：银行存款

（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

借：长期股权投资 （投资合同或协议约定的价值/公允价值）

贷：股本

资本公积——股本溢价

（四）以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则12号——债务重组》和《企业会计准则7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。

【例题7·单选题】甲公司2×10年1月1日从乙公司购入其持有的B公司10%的股份（B公司为非上市公司），甲公司以银行存款支付买价520万元，同时支付相关税费5万元。甲公司购入B公司股份后准备长期持有，B公司2×10年1月1日的所有者权益账面价值总额为5 000万元，B公司可辨认净资产的公允价值为5 500万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（　）万元。

A.520

B.525

C.500

D.550

『正确答案』B

【小结】对于第一个考点做题时一定要注意：先区分为合并取得的长期股权投资或者是非企业合并取得的长期股权投资。企业合并取得的长期股权投资，要进一步区分是同一控制下企业合并取得的还是非同一控制下企业合并取得的，这样就可以把握住初始计量问题的重点。